I SA/Sz 336/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] W. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. w K., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stawki podatku VAT od fosforanów paszowych, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU pod symbolem 24.13.32. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą na terenie Polski fosforanów paszowych objętych symbolem PKWiU 24.13.32. Zdaniem wnioskodawcy, pozycja 57 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. fosforany paszowe o symbolu PKWiU 24.13.32 zostały objęte stawką preferencyjną 3%, a po tym okresie, zgodnie z załącznikiem nr 3, stawką 7 %. Według wnioskodawcy, zawarty w ww. załączniku nr 6 zwrot "związki fosforowe do mieszanek paszowych" należy rozumieć jako objęcie wszystkich takich towarów stawką 3%, bowiem określenie katalogu towarów podlegających opodatkowaniu niższą stawką nastąpiło jedynie przy pomocy nazwy. Natomiast wskazanie symbolu PKWiU 24.15.80 dotyczyło jedynie nawozów niesklasyfikowanych z wyłączeniem związków azotu i nawozów naturalnych, a nie dotyczyło związków fosforowych do mieszanek paszowych oraz nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych. Dalej podatnik wywiódł, iż skoro do 30 kwietnia 2008 r. obowiązuje stawka w wysokości 3 %, to po tym okresie z uwagi na tożsame regulacje prawne, obowiązywać będzie stawka 7 %. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT, zgodnie z treścią poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do towarów stanowiących: nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych), nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe oraz związki fosforowe do mieszanek paszowych, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 24.15.80 (przy czym określenie "ex" - wskazuje, że dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania). W związku z powyższym, podatnik sprzedając związki fosforowe do mieszanek paszowych, które według Urzędu Statystycznego zostały sklasyfikowane według PKWiU do grupowań 24.13.32 (tj. podfosforynów, fosforynów, fosforanów i polifosforanów), nie można zastosować stawki VAT 3% w okresie do 30 kwietnia 2008 r., ani w wysokości 7 % po tym okresie. Zatem stosownie do art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwą dla przedmiotowego towaru o symbolu PKWiU 24.13.32 jest stawka podatku VAT 22%. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji W. P. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w nim, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego sprzedaż fosforanów paszowych opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 3%. Na poparcie swego stanowiska podatnik powołał się m. in. na postanowienia: Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. nr ZP/443-200/05, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworznie nr PP-443/ds./395/04, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr PP/443/IN/76/BT/2004, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr VI/443/102/06/ID z dnia 10 lipca 2006 r. i in. Podatnik ponownie wywiódł, że symbol PKWiU ex 24.15.80 zawarty w pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy o VAT dotyczy tylko nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, zatem nie odnosi się on do pozostałych towarów, w tym do związków fosforowych do mieszanek paszowych. Zatem, zdaniem odwołującego się, ustawodawca wymienił te związki bez wskazania PKWiU. W dalszej części zażalenia strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny dowodów, na których podatnik oparł swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej "ustawą VAT") od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3%, w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zgodnie z zapisem w poz. 57 wspomnianego załącznika nr 6 do ustawy, powyższą preferencją objęte zostały nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych, nawozy wapniowe i wapniowo - magnezowe, związki fosforowe do mieszanek paszowych, grupowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem ex 24.15.80, przy czym określenie "ex" oznacza, iż możliwość stosowania, w tym przypadku stawki 3%, dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż po dniu 30 kwietnia 2008 r. obowiązywać będzie już tylko załącznik nr 3 do ustawy VAT, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, przy czym treść zawarta w poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy odpowiada dokładnie treści zawartej w poz. 61 załącznika nr 3. Dokonując interpretacji ww. uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu organu I instancji z dnia [...]., iż zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest do związków fosforowych do mieszanek paszowych, grupowanych wyłącznie pod symbolem PKWiU 24.15.80. Dalej podkreślono, że zakres stosowania przepisów warunkujących możliwość korzystania z wszelkich ulg i preferencji podatkowych, winien być interpretowany w sposób ścisły i precyzyjny. Zatem za nieprawidłowe uznano twierdzenia podatnika, że podany symbol PKWiU odnosi się jedynie do pierwszej z wymienionych grup, tj. nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Również nie podzielono poglądu podatnika o możliwości stosowania obniżonej stawki do wszystkich związków fosforowych do mieszanek paszowych, bez względu na ich symbol PKWiU. Wyjaśniono, iż w załącznikach nr 6 i 3 do ustawy, PKWiU 24.15.80 obejmuje wszystkie towary wymienione w tej pozycji, co oznacza, iż są sklasyfikowane do tego symbolu PKWiU. Podobny pogląd został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 stycznia 2005 r., Nr PP2-8131282/04/ASO/PP-3722. Odnosząc się do przytoczonych przez podatnika postanowień innych urzędów skarbowych, zawierających odmienną interpretację, organ II instancji wskazał, iż nie mają one znaczenia w omawianej sprawie, bowiem interpretacje wydawane na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta w ich w indywidualnych sprawach, nie rozstrzygają jakiejkolwiek sprawy podatkowej. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, zaznaczając, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Ww. postępowanie nie ma cech typowego postępowania podatkowego, ponieważ nie rozstrzyga w drodze aktu administracyjnego o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucając organowi podatkowemu: - rażące naruszenie prawa, polegające na dowolnej i niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, - rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego, polegające na błędnej wykładni treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji "jest błędne i wynika raczej z nadmiernego fiskalizmu niż z obowiązującego prawa". Według skarżącego, zawarty w załączniku nr 6 do ustawy VAT symbol 24.15.80, jak i wyróżnik "ex", dotyczy tylko i jedynie nawozów niesklasyfikowanych. Zdaniem strony, taka interpretacja wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie pod ww. symbolem, tj. 24.15.80, nie wymieniono nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, ani związków fosforowych do mieszanek paszowych, natomiast wymieniono nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zatem, według podatnika, w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nr 6 i 3, przedmiotowe związki fosforowe bez względu na PKWiU zostały objęte preferencyjną stawką podatkową. Następnie podatnik podkreślił, iż przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sprzeczności, ponieważ ujęte w pozycjach załącznika 3 i 6 związki fosforowe do mieszanek paszowych, nie mogą być sklasyfikowane - wbrew twierdzeniom organów - pod symbolem 24.15.80, skoro są ujęte w grupowaniu 24.13.32. Powyższe stanowi dodatkowy argument, że racjonalny ustawodawca oznaczenie ex 24.15.80 wprowadził jedynie do nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych. Skarżący zanegował również twierdzenie organu, iż "postanowienie w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa w indywidualnej sprawie nie wpływa w sposób bezpośredni na istotę jakiejkolwiek sprawy podatkowej". Skarżący, wskazując na odmienne interpretacje organów podatkowych co do obowiązującej stawki VAT odnośnie fosforanów paszowych zarzucił, iż organy obu instancji nie próbowały wyjaśnić powodów zaistniałej rozbieżności interpretacyjnej. Zdaniem podatnika, orzekanie odmiennie w identycznym stanie faktycznym i prawnym, jest nie do pogodzenia z "niezbywalnym prawem podatnika, do tego aby prawo było jednakowe dla każdego podmiotu". W pismach stanowiących uzupełnienie skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze, nadmieniając, że nie do przyjęcia jest taka sytuacja, iż zależnie od miejsca siedziby zakładu podatnik stosuje na ten sam towar różne stawki podatku od towarów i usług. Do pism procesowych skarżący dołączył kserokopię postanowień: Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr ZP/443-19/07 oraz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 28 czerwca 2007 r. nr LUS/I-2/443/17/07/KW, potwierdzających pogląd skarżącego, iż do związków fosforowych do mieszanek paszowych należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT, tj. 3 %. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia oraz merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonując kontroli interpretacji udzielonej skarżącemu w niniejszej sprawie, pod kątem jej poprawności formalnej, jak i merytorycznej, Sąd nie podzielił zasadności zarzutów skargi. W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2 tejże ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 roku stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W pozycji 57 załącznika nr 6 do omawianej ustawy, zostały wymienione: "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych Nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe Związki fosforowe do mieszanek paszowych" - o grupowaniu "PKWiU ex 24.15.80", gdzie - zgodnie z pkt 1 objaśnień do treści tegoż załącznika - określenie "ex" oznacza, iż możliwość stosowania stawki 3%, dotyczy tylko danego wyrobu ze wskazanego grupowania. Identyczny zapis ustawodawca wprowadził w poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – który będzie obowiązywał od 1 maja 2008 r. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy na wstępie stwierdzić, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wobec tego należy uznać, że odstępstwa od powszechnie obowiązujących zasad powinny być interpretowane ściśle, a więc są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Zgodnie z treścią poz. 57 załącznika nr 6, a także poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy VAT, preferencyjną stawką podatku od towarów i usług objęte zostały między innymi związki fosforowe do mieszanek paszowych grupowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem "ex 24.15.80" – zatem zastosowanie takiej stawki do takich wyrobów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy będą one zaliczone do tego właśnie grupowania PKWiU. Jak wynika z wniosku o interpretację, przedmiotowe produkty sprzedawane przez skarżącego sklasyfikowane zostały przez GUS do grupowania PKWiU: 24.13.32 - obejmującego "azotany (inne niż potasu), podfosforyny, fosforyny, fosforany i polifosforany". W tej sytuacji, nawet jeśli sprzedawane przez skarżącego produkty należą do związków fosforowych i są wykorzystywane jako dodatek do pasz dla zwierząt, nie mogą one korzystać z preferencyjnej stawki VAT, ponieważ w obu ww. załącznikach do ustawy o VAT ustawodawca jednoznacznie wskazał, że stosowanie takiej obniżonej stawki podatku ma zastosowanie wyłącznie do towarów stanowiących "związki fosforowe do mieszanek paszowych", które według nomenklatury PKWiU mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.15.80 – i to tylko w tym grupowaniu. Zatem skoro sprzedawane przez skarżącego fosforany paszowe nie są zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 24.15.80, stwierdzić należy, że przy sprzedaży tych produktów nie można zastosować obniżonej stawki podatku (bowiem nie zostały one wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT). Zdaniem Sądu, podnoszony w skardze argument, iż oznaczenie "ex 24.15.80" odnosi się wyłącznie do pierwszej grupy produktów wymienionych w pozycji 57 załącznika nr 6 (i w pozycji 61 załącznika nr 3 do ustawy), tj. do "nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych", nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej przedmiotowego zapisu załącznika. Z tego też powodu nie znajduje uzasadnienia argument skargi, iż w odniesieniu do dwóch pozostałych produktów wymienionych w poz. 57 załącznika nr 6, tj. do: "nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych" oraz "związków fosforowych do mieszanek paszowych", ustawodawca uznał, że mogą one w całości (bez wyjątków) – a więc bez względu na klasyfikację PKWiU - korzystać z preferencyjnych stawek podatku. Taki wniosek byłby wyraźnie sprzeczny z zapisem pozycji 57 załącznika nr 6 (i – odpowiednio – poz. 61 załącznika nr 3). Z powyższych powodów - zdaniem Sądu - nie było też niezbędne wyjaśnianie, czy istnieją jakiekolwiek nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe lub związki fosforowe do mieszanek paszowych, które mogą być zaliczone do grupowania PKWiU 24.15.80 – argument na nieistnienie takich produktów podniesiony był w skardze dla wykazania (a contrario), że produkty te zostały zaliczone do pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy VAT, bez względu na klasyfikację PKWiU. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż naczelnicy niektórych urzędów skarbowych dokonali odmiennej interpretacji przepisów podatkowych co do obowiązującej stawki VAT odnośnie fosforanów paszowych, należy podzielić argument skargi, że taka sytuacja – rozbieżnych interpretacji - jest niewątpliwie niepożądana, podważa zaufanie do organów podatkowych oraz stwarza u podatników stan niepewności co do przepisów prawa i poczucie nierównego traktowania przez te organy, to jednak Sąd, uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie narusza prawa, nie może jej podważać. Sąd nie może też badać zasadności tych odmiennych interpretacji, wydawanych w innych sprawach. Równocześnie należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. brak było skutecznych środków do eliminowania takich rozbieżności na etapie postępowania administracyjnego. W związku z tym, z dniem 1 lipca 2007 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) zmiany, zapobiegające powstawaniu takich rozbieżności. Zgodnie z art. 14a O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)". Ponadto, zgodnie z art. 14b § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". W nowym stanie prawnym nie powinno więc dochodzić do takich rozbieżności, a równocześnie ta nowa regulacja (na wniosek podatników) pozwoli na wyeliminowanie zaistniałych rozbieżności interpretacyjnych. Uznając zatem udzieloną przez organy podatkowe interpretację za poprawną, w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.