I SA/Wr 747/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. przy udziale---- sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W zakresie ustaleń faktycznych organ stwierdził, że w dniu [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał za prawidłowe większość dokonanych przez Spółkę korekt - wynikających najczęściej z błędnych księgowań - zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, za wyjątkiem zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów aktualizujących wartość należności w wysokości [...] zł. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że w 2002 r. przez księgową Spółki został popełniony błąd wynikający z niewłaściwej interpretacji decyzji zarządu Spółki odnośnie wykazania w bilansie wierzytelności od B [...] w wysokości 0,00zł. Należność ta została przez księgową niesłusznie spisana jako nieściągalna i była to decyzja przedwczesna. Podjęto decyzję o przywróceniu spisanej należności do ksiąg spółki - zgodnie z zasadami rachunkowości dokonano zapisu w księgach roku 2004 jako korekta błędu podstawowego. W 2003r. Spółka podjęła decyzję o utworzeniu odpisu aktualizacyjnego należności od firmy B [...], gdyż wobec dłużnika wszczęto postępowanie upadłościowe, nieściągalność wierzytelności uznano za uprawdopodobnioną, a w konsekwencji postanowiono zaliczyć utworzony odpis do kosztów podatkowych 2003r. Spółka przedłożyła dowody dokumentujące uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności: postanowienie Sądu Rejonowego w T. z [...] o wszczęciu w dniu [...] postępowania upadłościowego wobec majątku B [...], wezwanie Sądu do zgłoszenia wierzytelności, pismo od zarządcy masy upadłościowej, które wpłynęło do Spółki dnia [...] , wyciąg z tabeli upadłościowej z dnia [...]. Organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione, wynikające z art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przywołanej dalej jako updp, przesłanki pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł i ww decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie wnioskowanym przez stronę. Wskazał, że dowody potwierdzające prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy, a strona nie przedłożyła dokumentów wskazujących na możliwość zaliczenia przedmiotowej kwoty w koszty uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka nie kwestionując pozostałych ustaleń wniosła o uchylenie decyzji w części, w której jej odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu aktualizacyjnego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i 4 art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 updp. Strona podniosła, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję powołał się na przepisy wg stanu prawnego w roku 2003 nieaktualnego wskazując jako podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, podczas gdy od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje nowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updp nieco inaczej regulujący zasady uznawania odpisów aktualizujących należności za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności od spółki B [...] w roku 2003, ponieważ w tym roku Spółka podjęła decyzję o dokonaniu odpisu zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zdaniem Spółki nieściągalność należności objętych odpisem aktualizującym należy uznać za uprawdopodobnioną w sposób należyty, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione organowi podatkowemu dokumenty, m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] a także dostarczone w uzupełnieniu odwołania w dniu [...] tłumaczenia dokumentów w tym raportu z dnia [...] na temat majątku spółki B sporządzonego przez kancelarię prawną oraz list od Banku [...] z [...] i potwierdzenie salda z tego banku z 2005 r. w sposób wystarczający uprawdopodabniają nieściągalność wierzytelności. Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że słuszny jest zarzut Spółki dotyczący powołania przez organ I instancji nieaktualnego w 2003 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 updp. Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updp, który stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updp do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Zaznaczono, że wprowadzona zmiana w przepisach nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ ustawowy katalog zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności pozostał niezmieniony. Organ zgodził się z podatnikiem, że zawarty w przepisie art. 16 ust.2a updp katalog przesłanek pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną nie jest zamknięty i przyjął, że przedstawione przez Spółkę dowody, stanowią wystarczające przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności od Spółki B. Jednak organ podkreślił, że wymienione powyżej dokumenty były znane Spółce już w 2002 r. To znaczy, że w 2002 r. wystąpiły zdarzenia, pozwalające na dokonania odpisu aktualizującego wierzytelności, których ściągalność w tym momencie była wątpliwa. Do rzetelnej wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, w tym należności zobowiązuje Spółkę art. 7 ustawy o rachunkowości. Organ podkreślił, że z wyjaśnień Spółki wynika, że spisując w 2002 r. przedmiotowe wierzytelności jako nieściągalne popełniła "błąd podstawowy", który zgodnie z zasadami rachunkowości skorygowała w księgach roku 2004. W ocenie organu w sytuacji kiedy Spółka w 2002 r. podjęła decyzję odpisania w koszty (bilansowe) wierzytelności, które uznała w tym momencie za nieściągalne, nie można uznać tego działania za "błąd podstawowy", o którym mowa w przepisie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Taka decyzja w żaden sposób nie wpływa na rzetelność wykazanego w sprawozdaniu wyniku finansowego, byłby on bowiem taki sam gdyby Spółka dokonała w 2002 r. - do czego miała prawo - odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, który w takim samym stopniu obciążałby wynik finansowy Spółki. Przyjęto, że działanie Spółki w 2004 r. polegające na "przywróceniu należności od B" po uprzednim odpisaniu jej w koszty w 2002 r. nie jest działaniem zgodnym z zasadami rachunkowości. Co więcej w ogóle nie jest przewidziane w ustawie. W/w autonomiczna decyzja Spółki ma charakter ostateczny, co oznacza, że po uzyskaniu dowodów dokumentujących w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updp nieściągalność wierzytelności, będzie je mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarząd nie mógł podjąć decyzji o odpisie aktualizacyjnym w 2003 r. skoro dopiero w 2004 r. stwierdził popełnienie "błędu podstawowego" w księgach roku 2002. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisie art. 15 ust. 4 updp, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty (odpis aktualizujący) dotyczą roku 2002 i w tym roku mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji obu organów, podnosząc tożsame zarzuty co w złożonym odwołaniu: naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i 4 art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 updp. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wydając decyzję pominął fakt, że kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów – uprawdopodobnionych w 2002r. nieściągalnych wierzytelności od firmy B była już przedmiotem decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] o nr [...]. W decyzji tej nie uwzględniono jako koszt uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności nie tylko ze względu na fakt, iż zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji nieściągalność nie została prawidłowo udokumentowana, ale również jak należy domniemywać uprawdopodobniona. Zatem – zdaniem skarżącej – rozstrzygnięcie dotyczące roku 2003 jest sprzeczne z decyzją wydaną wcześniej przez ten organ za 2002r. w pierwszej z tych decyzji stwierdza się, że podatnik miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, w drugiej odmawia się tego prawa. Spółka nie zgadza się z zawartym w uzasadnieniu stwierdzeniem, że decyzja o spisaniu należności w koszty miała charakter ostateczny, co prowadzić ma do tego, że podatnikowi pozostaje jedynie biernie czekać na fakt otrzymania dokumentów uwiarygodniających nieściągalność wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2 updp. Strona podnosi, że z treści przedłożonych dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień jednoznacznie wynika, że spółka czyniła wszelkie starania w celu wyegzekwowania dochodzonej należności. Podjęcie decyzji o utworzeniu w 2003r. odpisu aktualizacyjnego spowodowane było głównie listem od banku [...], w którym stwierdzono, że spółka nie powinna się spodziewać odzyskania swoich należności. Spisanie w 2002 r. tych wierzytelności jako nieściągalne w koszty było efektem błędu księgowej, a nie decyzji zarządu. Zdaniem skarżącej należy uznać za prawidłową korektę zeznania CIT-8 za 2003 r. w zakresie utworzenia odpisu aktualizacyjnego wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 updp. W ocenie spółki, brzmienie tego przepisu z uwagi na otwarty katalog przesłanek warunkujących uznanie za koszt przedmiotowych odpisów nie pozwalało na ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2002r., co wynikało głównie z faktu, że zarówno zebrane dokumenty jak również uzyskania wiedza o stanie majątkowym dłużnika była niewystarczające dla dokonania tych odpisów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Zasadą prawa podatkowego określoną w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako upup - jest zasada potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updp koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis art. 15 updp jest ściśle związany z art. 16 ust. 1 updp, w którym wymieniono katalog zamknięty kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak w art. 16 ust. 1 pkt 26a updp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updp do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. W art. 16 ust. 2a pkt 1 updp wskazano, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, aby skarżąca mogła dokonać odpisu aktualizacyjnego istotne jest, w którym momencie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów: postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] o wszczęciu w dniu [...] postępowania upadłościowego wobec majątku B [...], wezwania Sądu do zgłoszenia wierzytelności, pisma od zarządcy masy upadłościowej, które wpłynęło do Spółki dnia [...], wyciągu z tabeli upadłościowej z dnia [...], uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2002r i w tym roku podatkowym strona winna była, na podstawie otrzymanych z zagranicy dokumentów rozważyć, możliwość utworzenia rezerwy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updp. Spółka – wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej – nie mogła w 2002r. dokonać odpisu aktualizacyjnego, bowiem przepis art. 26a został dodany nowelą z dnia 27 lipca 2002 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141 poz. 1179), gdzie w art. 4, wskazano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a upup obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. zastąpił obowiązujący w 2002 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a., z uwagi na zmianę pojęć wynikającą ze zmiany ustawy o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującym w 2002 r. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updp zostały zarachowane jako przychody należne. Przesłanki uprawdopodobnienia zarówno w 2003 jak i 2002 zostały sformułowane identycznie. Powołanie się w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy na możliwość dokonania odpisu aktualizacyjnego w 2002r. zamiast ma możliwość utworzenia rezerwy pozostaje – w ocenie Sądu – bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Przedmiotem oceny jest czy Spółka miała prawo skorygować deklaracje CIT-8 za 2003r. poprzez dokonanie odpisu aktualizacyjnego wartość należności w tym roku podatkowym. Spółka pomimo, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updp pozwalał na utworzenie rezerwy w 2002 r. nie skorzystała z tego prawa tylko odpisała tę przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updp stanowią odrębne instytucje, których zastosowanie zależy wyłącznie od decyzji odpowiednich organów Spółki i zapisów księgowych. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie rezerwę, która bilansowo również obciąża koszty. W przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w koszty ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp, który umożliwia zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w ściśle określony w art. 16 ust. 2 updp sposób. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utworzy rezerwę na wierzytelności nieściągalne (2002r.) czy też odpis aktualizujący (2003 r.) zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a (2002 r.) a jego odpowiednik w 2003 r. art. 16 ust. 1 pkt 26a updp, umożliwiający zaliczenie tej rezerwy (odpisu) do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updp. Jak wyżej podkreślono, zastosowanie odpowiedniego przepisu podatkowego jest wyłącznie konsekwencją podjętych przez Spółkę działań, dokonanych wcześniej księgowań zgodnych z zasadami rachunkowości. Spółka w 2002r. spisała przedmiotowe wierzytelności jako nieściągalne bezpośrednio w koszty, zgodnie z zasadami rachunkowości. Nie miała więc żadnych podstaw prawnych aby w następnym roku dokonać odpisu aktualizacyjnego wartość tych samych wierzytelności. W ocenie Sądu podstawą prawną takiego działania z pewnością nie był fakt – jak twierdzi Spółka - popełnienia błędu podstawowego. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przywołanej dalej jako ustawa o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Z kolei art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że jednostki obowiązane są stosować określone ustawą o rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuacje majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Podzielić należy zatem stanowisko organu II instancji, że w sytuacji kiedy Spółka w 2002 r. podjęła decyzję odpisania w koszty (bilansowe) wierzytelności, które uznała w tym momencie za nieściągalne, nie można uznać tego działania za "błąd podstawowy", o którym mowa w przepisie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Takie działanie w żaden sposób nie wpływa na rzetelność wykazanego w sprawozdaniu wyniku finansowego, byłby on bowiem taki sam gdyby Spółka w 2002 r. - do czego miała prawo – utworzyła rezerwę na wierzytelności nieściągalne, która w takim samym stopniu obciążałby wynik finansowy Spółki. Mając na uwadze powołaną wyżej zasadę potrącalności kosztów w czasie, należy wskazać, że skoro w przedmiotowej sprawie przesłanki do utworzenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaistniały w 2002 r. to w tym roku Spółka miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy, gdyby ją utworzyła. Ponieważ Spółka postanowiła w roku 2002 odpisać wierzytelności uznane za nieściągalne w koszty, pozbawiła się tym samym – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a updp – prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty. Ponadto jak słusznie wskazał organ II instancji, Spółka nie ma zamkniętej drogi do zaliczenia tej wierzytelności w koszty w sytuacji, gdy po uzyskaniu dowodów dokumentujących w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updp nieściągalność wierzytelności, będzie ją mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp. Na zakończenie należy podkreślić, że Sąd po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy co oznacza, że nie jest uprawniony do oceny powołanej przez stronę decyzji z 2002r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...]. Strona została w decyzji pouczona o prawie do dalszych środków zaskarżenia, jednak z prawa tego nie skorzystała. Nie może zatem czynić organom skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów nie można także podzielić argumentacji Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 updp. Nie do przyjęcie jest również twierdzenie spółki o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy, z przywołaniem odpowiednich przepisów prawnych. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, nie dopuszczając się także uchybień proceduralnych, skargę należało oddalić, stosując się do dyspozycji art. 151 p.p.s.a