I SA/Łd 509/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. W dniu 26 listopada 2005 r. A. L. przeniosła na rzecz D. M. B własność niezabudowanej działki Nr [...] położonej przy ulicy A w T., wartość gruntu określono na kwotę 56.095,60 zł, zaś małżonkowie D. i M. B. przenieśli na rzecz skarżącej własność niezabudowanej działki Nr [...], położonej przy ulicy A w T., wartość gruntu określono na kwotę 48.387,64 zł. W ramach umowy dokonano dopłaty na rzecz A. L. kwoty 7.707,96 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił A. L. wysokość zobowiązania w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.428 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10 % przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, iż odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie nieruchomość będąca przedmiotem zamiany została nabyła w dniu 4 listopada 2005 r. Od powyższej decyzji A. L. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 603 i 604 Kodeksu cywilnego; art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 47 § 3, 51 § 1, 53 § 1 i 4, 187 § 1, 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dokonanie zamiany na wyraźnie wskazany w ustawie cel. Wyliczenie zawartych w nim przychodów uzyskanych z zamiany, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości, ma charakter wyczerpujący. Przeznaczenie przychodu uzyskanego z zamiany gruntu nie związanego z budynkiem na inny grunt nie związany z budynkiem, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty przychodu uzyskanego z zamiany. Co do zarzutu niezastosowania art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jak należy rozumieć pojęcie kosztów zbycia rzeczy czy praw majątkowych. W związku z tym zasadne wydaje się, by za owe koszty uznać te wszystkie wydatki, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Zatem w rozumieniu omawianego przepisu, w pojęciu kosztów zamiany nie mieści się wartość nieruchomości należącej pierwotnie do drugiej strony umowy zamiany. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał za jedyne koszty zamiany, koszty określone w § 10 aktu notarialnego z dnia [...] Ponadto organ wskazał, iż z treści umowy z dnia [...] nazwanej przez strony "umową zamiany", bezwzględnie wynika, iż mamy do czynienia wyłącznie z umową zamiany z dokonaną dopłatą. Przy czym niezasadnym jest przedstawiona przez stronę interpretacja, jakoby dopłata w kwocie 7.707,96 zł dokonana rzecz skarżącej decydowała, iż mamy do czynienia w tej części z umową sprzedaży. Dlatego też, dopłata w kwocie 7.707,96 zł nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą decyzję A. L. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o: uchylenie wydanych decyzji obu instancji w całości lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem stawianych zarzutów. W skardze podatniczka podniosła zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przykładem naruszenia prawa materialnego jest brak podstawowej znajomości prawa zobowiązaniowego i kategorii umów mieszanych. Zdaniem strony organ pominął całkowicie fakt regulacji zawartej w art. 604 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przysługującego stronom umowy sprzedaży nieruchomości w myśl art. 28 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podpisana umowa zamiany nie była "czystą" umową zamiany a nosiła w sobie zarówno postanowienia umowy zamiany jak i umowy sprzedaży z uwagi na dopłatę dokonaną przez podatnika na rzecz drugiej strony umowy. Tak więc w części dotyczącej odpłatności w wysokości 7.707,96 zł mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości – a tym samym bezsprzecznego uprawnienia do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 28 ust. 2a ustawy. Ponadto skarżąca wskazała, iż ustalenie podatku w przypadku zamiany wyłącznie na podstawie wartości nieruchomości sprowadza się w rzeczywistości do ustalenia dodatkowego podatku od nieruchomości. Podatniczka stwierdziła również, że podstawa podatku ustalonego przez organ podatkowy nie uwzględnia pomniejszenia o koszty nabycia nieruchomości, stanowiącej przedmiot zamiany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając kontrolę, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, iż organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które czyniłyby skargę usprawiedliwioną. Zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie prowadzonych przez siebie postępowań działały na podstawie przepisów prawa w ramach zakreślonych przez Konstytucję RP. Nienaruszone zostały przepisy prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj.: zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1). Organy w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy (art. 122), czyniąc to z zachowaniem reguł postępowania dowodowego. Okoliczności faktyczne w sprawie nie są przecież przedmiotem sporu. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia zasad konstytucyjnych określonych w art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP. Zasada legalizmu jest konsekwencją wyrażanej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wymienionej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działały w ramach przewidzianych uprawnień. Artykuł 84 Konstytucji, także nie został naruszony, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały na podstawie prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie. Orzekające w sprawie organy uznały, iż przeznaczenie przychodu uzyskanego z zamiany gruntu nie związanego z budynkiem na inny grunt nie związany z budynkiem, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, zrodził po stronie Skarżącej obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Sądu przedstawione przez organy stanowisko zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.), źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Formą odpłatnego zbycia jest zamiana. Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy, lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji umowy zamiany. Wobec powyższego zasadne staje się odwołanie do regulacji zawartej w art. 603 kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przez umowę zamiany każda za stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Dopłata pieniężna nie ma wpływu na istotę umowy zamiany. Zamiana jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Kodeksowa definicja zamiany, jako jej elementy konstrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako zamiany wskazuje: strony określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń. Przedmiotem świadczeń każdej ze stron umowy jest przeniesienie własności rzeczy jak i praw majątkowych. Do tej cywilistycznej definicji zamiany nawiązuje niewątpliwie ustawodawca podatkowy, stanowiąc w art. 19 ust. 2 u.p.d.f., iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany u każdej ze stron przenoszących własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Z przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.f. wynika, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma jednak zastosowania do podatników dokonujących zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej zamiany złożą oświadczenie, że przychód uzyskany z zamiany przeznaczą na cele mieszkaniowe. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać rację organom, że wolne od podatku są przychody uzyskane z zamiany: gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c art. 21 ust. 1 pkt 32a. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej, jest dokonanie zamiany na wyraźnie wskazany w ustawie cel. Wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości, ma charakter wyczerpujący. Stąd przeznaczenie przychodu uzyskanego z zamiany gruntu nie związanego z budynkiem na inny grunt nie związany z budynkiem, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty przychodu uzyskanego z zamiany. Zgodzić należy się również z twierdzeniem organu, że z treści umowy z dnia [...] nazwanej przez strony "umową zamiany", bezwzględnie wynika, iż mamy do czynienia z umową zamiany z dokonaną dopłatą. Nie ma więc podstaw, aby wysokość dopłaty uznać za przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (który i tak podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym). W przepisie art. 19 ust. 2 u.p.d.f ustawodawca w sposób jednoznaczny określił sposób wyliczenia przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jeszcze nie oznacza, że mamy do czynienia z luką prawną. Organy podatkowe trafnie wskazały, że koszty zbycia nieruchomości są to niezbędne koszty konieczne do zawarcia transakcji. Nie ma żadnych podstaw, aby do tych kosztów zaliczyć wartość zamienianej nieruchomości. Niewątpliwie skarżąca nie może obecnie skutecznie powoływać się na przepis art. 28 ust. 2a u.p.d.f, gdyż w terminie 14 dni od dokonania umowy zamiany nie złożyła stosownego oświadczenia. Okoliczność, że notariusz nie pouczył stron umowy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie może zmieniać obowiązków stron umowy wynikających z przepisów ustawy. To uchybienie notariusza może stanowić ewentualną podstawę jego odpowiedzialności wobec stron umowy lub też uzasadniać złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. KR