I SA/Wr 629/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 3.069 zł (trzy tysiące sześćdziesiąt dziewięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi M. i E. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia M. i E. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 261.892,- zł. Jak ustalił w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ol., skarżący zawarł dnia 02.01.2001 r. ze spółką P. umowę, której przedmiot określono jako "zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki za wynagrodzeniem określonym w niniejszej umowie". W umowie określono, że zarządca ma prawo do wynagrodzenia i premii, w ciągu 5 dni po zakończeniu każdego miesiąca, jest obowiązany wystawiać fakturę za miesiąc ubiegły, płatną po upływie 5 dni roboczych. Jednocześnie w umowie stwierdzano, że M. W.i – zarządca, zajmuje stanowisko Dyrektora Generalnego i wchodzi w skład zarządu jako wiceprezes. Na podstawie powyższej umowy podatnik wystawił w 2003 r. 14 faktur VAT, na łączną kwotę netto 412.7533,- zł. Przychody z tego tytułu wykazał jako uzyskane z działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu uwzględnił w wysokości rzeczywiście poniesionej, ujmując w nich m.in. koszty poniesione na rzecz podwykonawców – tj. kancelarii prawnej S. C., A. R.-K. A. Z. Z. oraz z tytułu zleceń dla E. W., z którą później zawarł także umowę jako z przedsiębiorcą. Organ podatkowy nie zgodził się z taką kwalifikacją w/w przychodów skarżącego, a w konsekwencji – z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla działalności gospodarczej tj. w wysokości rzeczywiście poniesionej – i wydał dnia [...] decyzję, w której określił podatnikowi za 2003r. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych w wysokości 261.892 zł. Organ podatkowy wskazywał, że od dnia 01.01.2003 r., w związku z wprowadzeniem do ustawy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, definicji działalności gospodarczej, w art. 5a pkt 6, przychody z osobiście wykonywanej przez osobę fizyczną działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze należało kwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tj. do działalności wykonywanej osobiście, a nie do działalności gospodarczej – nawet wówczas, gdy podatnik zgłosił w tym zakresie działalność gospodarczą. Stanowisko swoje organ opierał na brzmieniu art. 13 pkt 9 updf i art. 5a pkt 6 updf. Zdaniem organu podatkowego wykładnia gramatyczna art. 5a pkt 6 updf, zawierająca definicję działalności gospodarczej w brzmieniu: "ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: o.p., z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 updf, wskazywała, że ustawodawca wykluczył działalność wykonywaną osobiście na podstawie kontraktu menadżerskiego z pojęcia działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska organ powoływał również art. 41 ust. 2 updf, stanowiący, iż płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia (art. 13 ust. 8), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej – a oświadczenia takiego nie przewidziano dla podatników uzyskujących przychody na podstawie kontraktu menadżerskiego. Organ przedstawił cechy charakteryzujące kontrakt menadżerski i wskazując na szereg postanowień zawartej przez podatnika umowy – jak obowiązek prowadzenia spraw spółki, organizowanie i kierowanie przedsiębiorstwem, szczegółowo określone obowiązki zarządcy, umiejscowienie zarządcy w schemacie organizacyjnym spółki (na stanowisku Dyrektora Generalnego i członka zarządu), umowa na czas określony, zmienne składniki wynagrodzenia, prawo do premii, samochodu służbowego, powierzenie zarządcy mienia i zasady jego zwrotu, obowiązek wykonywania przez zarządcę usług na rzecz wyłącznie jednego podmiotu) - dowodził, że umowa ta odpowiada charakterystyce kontraktu menadżerskiego. Podkreślał, że zatrudnianie podwykonawców nie przesądzało, że działalność skarżącego utraciła osobisty charakter. Odnosząc się do powoływanych przez podatnika okoliczności, iż przy wykonywaniu czynności zarządu korzystał z usług osób trzecich, organ stwierdził, że zakres czynności tych podmiotów, wynikający z zawartych umów oraz z treści wystawionych faktur, nie pokrywał się z zakresem czynności zarządu wykonywanych przez podatnika. Organ dowodził, że nie wchodziły w zakres czynności zarządu, do jakich zobowiązany był skarżący, usługi księgowe świadczone przez A. R. K. A. Z. Z.. Firma ta miała też świadczyć na rzecz skarżącego usługi doradztwa gospodarczego. Współpraca z tą firmą, według wyjaśnień zawartych w protokole kontroli, obejmowała m m.in. prezentacje dla Zarządu P. sp. z o.o. wyników corocznie realizowanego audytu i prezentacje corocznych zmian w systemie podatkowym. Zdaniem organu, podwykonawstwo w zakresie usług zarządczych nie świadczyło o niewykonywaniu przez zarządcę swoich obowiązków osobiście. Należało bowiem uwzględnić szeroki zakres obowiązków zarządcy i rozległy obszar podejmowania decyzji. Odnosząc się z kolei do porozumienia zawartego z E. W., organ stwierdził, że współpraca ta obejmowała zastępstwo podczas nieobecności – kierowanie przedsiębiorstwem i wykonywanie zwykłych czynności kierowniczych, zlecenie prac polegających na "zbieraniu, przygotowywaniu i oraz prezentacji Zarządowi P. Sp. z o.o. miesięcznych sprawozdań dotyczących działalności przedsiębiorstwa. Zdaniem organu nie można było powyższego utożsamiać z ciążącym na podatniku według umowy o świadczenie usług zarządczych obowiązku przedstawiania Zarządowi comiesięcznych sprawozdań dotyczących przedsiębiorstwa Spółki oraz jego poszczególnych działów. Ponadto stosowanie do postanowień zwartej w późniejszym okresie umowy o współpracy – E. W. miała także świadczyć obsługę administracyjno-gospodarczą firmy skarżącego oraz obsługę jego współpracy ze spółką P. W konsekwencji zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu realizacji opisanej umowy o świadczenie usług zarządczych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, organ uznał, że podatnik powinien był rozliczyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 updf, tj. przyjmując je w zryczałtowanej wysokości 99,96 zł miesięcznie, nie więcej niż 1.199,52 zł rocznie. W takiej też kwocie organ, ustalając skarżącym podstawę opodatkowania, uwzględnił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. działalności. Ponadto organ stwierdził, że skarżący dokonali w dniu 02.01.2001 r. sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz P. sp. z o.o., za cenę 16.000.000,- DM. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży kwotę 11.200.000,- DM zapłacono w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś pozostałą część nabywca miał płacić w 5 ratach (płatnych w złotówkach), o wysokości stanowiącej równowartość 960.000,- DM – ustaloną według kursu średniego na złote polskie, notowanego przez 3 wskazane banki na 3 dni przed terminem płatności. Dnia 01.12.2003 podatnik otrzymał 2.293.990,77 zł tytułem raty, zapłaconej według kursu Euro 4,6736. Rozliczenia różnicy wynikającej z wyceny raty w DM i EURO oraz faktycznej zapłaty - w wysokości 402.120,85 zł - podatnik dokonał ujmując tę kwotę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2003 r. Organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 updf 3, przychodem z działalności gospodarczej są także różnice kursowe, w związku z czym przychód z tytułu różnicy kursowej powstałej przy zapłacie kolejnej raty za sprzedaż przedsiębiorstwa, stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży były w tym wypadku zarówno nieruchomości i prawa majątkowe, jak również pozostałe składniki przedsiębiorstwa, to należało skorygować wartość przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Ostatecznie tak ustalony przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej, wyniósł, zdaniem organu, 328.331,67 zł. Jako koszty związane z uzyskaniem tego przychodu organ uwzględnił wydatki w kwocie 6.000,- zł, poniesione przez skarżącego na rzecz A. K.- R. A., dotyczące przygotowania rozliczenia trzeciej raty wierzytelności z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa. W odniesieniu do skarżącej organ nie zakwestionował wartości wykazanych przez nią w zeznaniu rocznym i przyjął, że 2003 r. poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.738,44 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strony zarzuciły organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 13 pkt 2 , 8 i 9 updf oraz 14 ust. 2 pkt 1 updf, w związku z art. 14 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 42 updf, a także art. 14 ust. 2 pkt 3 updf. Ponadto wskazały na naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 120, 122, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Strony w szczególności podniosły, że kwalifikując przychody skarżącego z tytułu świadczenia usług zarządczych jako działalność wykonywaną osobiście, organ powołał przepis w brzmieniu obowiązującym dopiero od 01.01.2004 r., podczas, gdy w 2003 r. art. 13 pkt 9 updf odnosił się wyłącznie do umów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, wykonywanych osobiście, a nie w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem stron, wprowadzona w 2003 r. do ustawy definicja działalności gospodarczej (art. 5a) nie zmieniła statusu prawnopodatkowego osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzący księgi podatkowe oraz odprowadzający zaliczki na podatek, nawet jeśli świadczy usługi dla jednego tylko podmiotu, ma prawo rozliczać osiągnięte z tego tytułu przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość stanowiska podatników potwierdzało, ich zdaniem, pismo Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17.04.2001 r., w którym organ poinformował skarżącego, że świadczenie usług przy pomocy innych osób wykluczało uznanie jego działalności za działalność wykonywaną osobiście. Tymczasem skarżący, pełniąc obowiązki Zarządcy, korzystał w 2003 r., z usług podwykonawców, którzy mieli istotny udział w czynnościach zarządczych. Strona podniosła także, że pkt 6 umowy o zarządzanie – przewidujący prawo Zarządcy do premii, uwarunkowanej spełnieniem zadań ustalonych przez zarząd spółki, wskazywał na podporządkowanie Zarządcy i znaczne ograniczenie jego uprawnień decyzyjnych – co wykluczało uznanie przedmiotowej umowy za kontrakt menadżerski. Ponadto powołany przez organ art. 41 ust. 2 updf miał w 2003 r. identyczne brzmienie, jak w latach poprzednich, w związku z czym brak było uzasadnienia dla powoływania się w decyzji na powiązania pomiędzy tym przepisem , a art. 13 pkt 9 updf. Nadto niemożliwość zastosowania art. 41 ust. 2 updf, wyłączającego obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek na podatek, do dochodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 9 updf, nie może decydować o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez menadżera do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem stron za istotny należało uznać także fakt, że przeprowadzone przez organ w 2003 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z zakupem środka trwałego w maju 2003 r., nie wykazało nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika działalności i sposobie kwalifikacji przychodów. Końcowo strony podniosły, że do różnic z denominacji kredytu udzielonego przez skarżących spółce P. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące różnic kursowych, skoro rozliczenia odbywały się wyłącznie w walucie polskiej. Zdaniem stron różnice z denominacji nie podlegają podatkowi dochodowemu. Przychodem ze sprzedaży składników majątku są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 2 pkt w zw. z art. 14 ust. 1 updf). Na poparcie swojego stanowiska strony powołały się na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 31.12.2003 r. na interpelacje poselską, dotyczącą kredytu kupieckiego oraz na wyroki sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych strony wskazywały na wynikający z art. 122 o.p. i 187 o.p. obowiązek organów przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego i dokładnego jego wyjaśnienia. Stanowisko organu świadczyło natomiast o niezapoznaniu sie ze stanem faktycznym w sprawie. Ponadto organ nie wskazał żadnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy brakiem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków i nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za kwalifikacją świadczonych przez skarżącego usług jako działalności wykonywanej osobiście – co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I Instancji. Organ uznał za słuszne zarzuty skarżących, iż przychodu z tytułu różnicy wynikającej z wyceny raty należnej z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa nie można było uznać za przychód z tytułu różnic kursowych. Powołując się przepisy art. 358¹ § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy stanowią inaczej, tym niemniej dopuszczalne jest zastrzeżenie stosowania w umowach innego, niż pieniądz miernika wartości. W wypadku zawarcia w umowie takiej klauzuli waloryzacyjnej, w wypadku przewidywanego spadku siły nabywczej pieniądza, spełnienie świadczenia następuje poprzez zapłatę wierzycielowi sumy wyższej, niż nominalna. W związku z powyższym, użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej, nie prowadzi do wyrażenia świadczenia w tej walucie, w zatem nie mogą tez powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 3 updf, bowiem dotyczą one przychodów w walutach obcych, a skarżący otrzymał w istocie dopłatę waloryzacyjną. Jednocześnie art. 14 ust. 1 i ust. 2 updf nie pozwalają zakwalifikować dopłaty waloryzacyjnej do przychodów z działalności gospodarczej. Tym niemniej, zdaniem organu odwoławczego przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 updf, stanowiącego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych w oparciu o przepisy tej ustawy oraz objętych zaniechaniem poboru podatku. Ponieważ kwalifikacja taka, mimo że odmienna od przyjętej przez organ I instancji, nie wpłynęła na wysokość wydatków uznanych przez organ za koszt uzyskania przychodu, a tym samym – na wysokość podstawy opodatkowania, nie zaistniały z tego tytułu przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji przychodów skarżącego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządczych jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updf, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Organ dokonał obszernego przedstawienia cech charakteryzujących kontrakt menadżerski i powołując się na art. 5a i 13 pkt 9 updf stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącego były pełnione w wykonaniu kontraktu menadżerskiego i jako takie, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. należało je kwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. Za okoliczność wyłączającą osobisty charakter usług skarżącego organ nie uznał umów zawartych przez podatnika z osobami trzecim, stwierdzając, – odnośnie umowy z A. A., że umowa nie pozwalała na sprecyzowanie zakresu usług podwykonawstwa (doradztwo gospodarcze), a w konsekwencji – na przeprowadzenie podziału między usługami skarżącego, a usługami jego podwykonawcy, odnośnie umowy zawartej z żoną - że czynności wykonywane przez nią nie pokrywały się z obowiązkami skarżącego. Na tę decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji postawili zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Podkreślili, że o kwalifikacji uzyskanych dochodów do jednego ze spornych źródeł przychodu powinien przesądzać sposób wykonania umowy. Działalności wykonywanej przez skarżącego nie można było przypisać osobistego charakteru, skoro celem wykonania umowy o zarządzanie korzystał z usług innych osób, fakt wykreślenia go z ewidencji działalności gospodarczej został wskazany jako jedna z przyczyn rozwiązania umowy o zarządzanie, a ponadto duża ilość spraw wymagających konsultacji spowodowała konieczność przekazania określonych czynności szefom pionów i asystentom funkcjonującym w przedsiębiorstwie, ograniczając tym samym zakres usług samodzielnie świadczonych przez skarżącego. Zdaniem skarżących, treść umowy o podwykonawstwo, w zakresie usług zarządczych, zawartej między skarżącym a A. A. , nie budziła żądnych wątpliwości, zaś zgodnie z wyjaśnieniami strony Z. Z. w ramach doradztwa gospodarczego uczestniczył w zebraniach Zarządu spółki P. w imieniu skarżącego oraz dokonywał, na jego zlecenie, analizy wyników gospodarczych tej spółki. Odnośnie opodatkowania różnic denominacyjnych podatnicy podtrzymali stanowisko, iż dochody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący zarzucili, że zmieniając podstawy prawne w stosunku do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie, organ odwoławczy naruszył przepisy art. 120 i 127 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Końcowo skarżący postawili zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez doręczenie decyzji odwołanemu pełnomocnikowi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji organu odwoławczego należy stwierdzić, że strona pismem z dnia 07.11.2006 r. poinformowała naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie o cofnięciu pełnomocnictwa, udzielonego w postępowaniu doradcom podatkowym: A. M.. K. M. oraz S. M.-W.. Pismo to wpłynęło do organu w dniu 09.11.2006 r. a zatem już po przekazaniu organowi odwoławczemu odwołania podatników z dnia 05.10.2006 r. Organ I instancji przekazał pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa organowi odwoławczemu dnia 10.01.2007 r., kiedy to decyzja organu II instancji została juz wysłana i odebrana przez dotychczasowego pełnomocnika strony. Pomijając fakt, że składając dopiero w dniu 09.11.2006 r. pismo odwołujące pełnomocników - więc ponad miesiąc po wniesieniu odwołania, strony powinny były skierować to pismo do organu odwoławczego, to należy jednak uznać, że przekazanie tej informacji przez organ I instancji organowi II instancji ze znacznym opóźnieniem stanowiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 170 § 1 o.p., skutkując doręczeniem decyzji do rąk dotychczasowego pełnomocnika. Tym niemniej należy wskazać, że w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c p.s.a., naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji wówczas, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest jednak, że strona skarżąca otrzymała decyzję organu II instancji i w terminie wniosła skargę do tutejszego Sądu – tak więc nie można stwierdzić, by powyższe uchybienie organu podatkowego miało ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny stanowiska merytorycznego, zawartego w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, iż usługi świadczone przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 02.01.2001 r. o świadczenie usług zarządczych wypełniały znamiona wykonywania kontraktu menadżerskiego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazywał, że kontrakt menadżerski to umowa cywilnoprawna nienazwana, zawierająca w sobie elementy kilku umów nazwanych, np. umowy o pracę i umowy zlecenia, której treść strony mogą w szerokim zakresie swobodnie kształtować. Ograniczenie w tym względzie stanowi art. 353¹ kc. Wyliczając przykładowe elementy, jakie powinny być zawarte w kontrakcie menadżerskim, Dyrektor Izy Skarbowej we W. wskazywał m.in. datę zawarcia i miejsce umowy, oznaczenie głównego celu kontraktu, wyszczególnienie obowiązków menadżera oraz ograniczeń jego działań, wysokość wynagrodzenia stałego i zmiennego, ewentualne dodatkowe świadczenia, klauzula o osobistym wykonywaniu umowy, jeżeli umowa zobowiązuje do osobistego zarządzania firmą. Jednocześnie organ podkreślał znaczną swobodę stron w kształtowaniu treści umowy o zarządzanie. Zasługuje to na uwagę o tyle, że istotnie w praktyce umowy o zarządzanie (kontrakty menadżerskie) mają charakter dość zróżnicowany. Najogólniej można przyjąć, że obowiązkiem menadżera, wynikającym z zawartego kontraktu, jest stałe wykonywanie czynności zarządzania cudzym przedsiębiorstwem za wynagrodzeniem. Organy podatkowe obu instancji uznały, że dochody skarżącego, osiągane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządczych, zawartej w dniu 02.01.2001 r., były właśnie dochodami z tytułu kontraktu menadżerskiego i jako takie należało je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf, tj. do działalności wykonywanej osobiście. Katalog przychodów zaliczanych do tego źródła został zawarty w art. 13 updf, który w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i obowiązującym od 01.01.2001 r. stanowił w pkt 9, że "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Organ I instancji w sposób wyraźny wyartykułował w swojej decyzji pogląd, iż w 2003 r. doszło do istotnej zmiany stanu prawnego, przesądzającej, że dochody osiągane na podstawie umów, które – z uwagi na ich cechy - można zakwalifikować jako kontrakt menadżerski, podlegają zawsze opodatkowaniu jako dochody ze źródła, o którym mowa w art. 13 ust. 9 updf. Pogląd ten podzielił organ odwoławczy, stwierdzając: "W przypadku więc świadczenia usług menadżerskich w świetle obowiązujących w 2003 r. przepisów – podatnik nie ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskiwanych z tego tytułu przychodów oraz ponoszonych kosztów, bowiem są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej". W tym miejscu wypada zauważyć, że przed 01.01.2003 r. istniała zgoda co do tego, że przychody uzyskiwane z tytułu działalności wykonywanej na podstawie tzw. kontraktu menadżerskiego lub umów podobnych mogły być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf, tj. działalności wykonywanej osobiście, albo do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Stanowisko zawarte w przedmiotowej sprawie w decyzji organu I instancji i podtrzymane przez organ odwoławczy, zgodnie z którym począwszy od 01.01.2003 r. przychody uzyskiwane na tej podstawie należało zaliczać zawsze do działalności wykonywanej osobiście, organy podatkowe wywodził z faktu wprowadzenia od 01.01.2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ), zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 updf. Zdaniem Sądu jednak nie można przyjąć, że definicja jednoznacznie wyłączała możliwość zaliczenia przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze do przychodów z działalności gospodarczej. O jednoznacznym wyłączeniu możliwości zaliczenia usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, można mówić, zdaniem Sądu, dopiero od 01.01.2004 r. Z tą datą bowiem zmienił treść art. 13 ust. pkt 9 updf, któremu nadano treść "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (....) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". Tym samym od tego momentu każdy dochód uzyskany na podstawie umowy mającej za przedmiot zarządzanie przedsiębiorstwem, był dochodem z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli podatnik miał w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Słusznie wskazano jednak w skardze, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. tego rodzaju kwalifikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updf – opierająca się na przedmiocie umowy – nie była uprawniona. Definicja działalności gospodarczej w powołanym wyżej brzmieniu, wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła, w przekonaniu Sądu, sama w sobie przesądzać o zaliczeniu określonych przychodów do konkretnego źródła przychodów, ale miała charakter uściślający – co zresztą podkreślał Minister Finansów w powołanym przez skarżącego komunikacie z 23.01.2003 r. stwierdzając: "Obowiązujący podział źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniający m.in. działalność wykonywaną osobiście, istnieje od lat i również w roku obecnym nie uległ zmianie". Także bowiem przed 2003 r. było na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasne, że określone czynności nie mogły być zarazem kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście i jako działalność gospodarcza. Jednocześnie art. 13 pkt 9 nie zawierał zastrzeżenia, jakie dodano w 2004 r., iż także umowy zarządzania zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczać do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu nie można też wywodzić klasyfikacji przychodów do określonego źródła w sposób pośredni, na podstawie art. 41 ust. 2 updf. Przepis ten stanowi o obowiązkach płatnika i sposób ukształtowania tych obowiązków nie jest właściwą podstawą określenia źródła przychodów, decydującego w konsekwencji o sposobach rozliczenia podatku przez podatnika, kosztach uzyskania przychodów. Elementem przesądzającym do końca 2003 r. o kwalifikacji przychodów do jednego z w/w źródeł nie był przy tym fakt, że menadżer miał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Trzeba zauważyć, że przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej nie nakładały ograniczeń co do osobistego jej wykonywania – stąd niejednokrotnie wolny zawód lub działalność spełniającą wszelkie cechy działalności wykonywanej osobiście z art. 13 updf podatnik wykonywał na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. O kwalifikacji przychodów do określonego źródła decydował charakter wykonywanych czynności i sposób ich wykonywania – co wymagało każdorazowo odniesienia treści umowy i rzeczywistego działania podatnika do definicji działalności gospodarczej oraz wyartykułowanego w art. 13 pkt 9 updf wymogu osobistego wykonywania usług. Definicja zawarta w art. 5a pkt 6 updf odsyłała do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w Ordynacji podatkowej, które było pojęciem niewątpliwie szerokim, obejmowało bowiem nie tylko każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, ale również wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zestawienie art. 5a updf i 13 pkt 9 updf i ich łączna wykładnia prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla kwalifikacji przychodów menadżera miał w omawianym stanie prawnym osobisty (lub nie) charakter nawiązanej przez niego relacji, a nie sama kwalifikacja zawartej umowy jako kontraktu menadżerskiego. Ustawodawca bowiem w sposób wyraźny stwierdza, że do przychodów, o jakich mowa w art. 13 updf zalicza się "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W zaskarżonej decyzji organ zresztą, wymieniając elementy i cechy kontraktu menadżerskiego, podawał m.in. "klauzule o osobistym wykonywaniu umowy – jeżeli postanowienia umowy zobowiązują do osobistego zarządzania firmą" – przyznając tym samym, że tego typu umowy mogą opierać się zarówno na ścisłym powiązaniu obowiązków zarządu z osobą menadżera (zarządcy), jak i nie stawiać takiego wymogu. Brak przymiotu "osobistości" przy wykonywaniu usług musiał wykluczać te przychody z objętych zakresem art. 13 updf. Na znaczenie osobistego charakteru wykonywanych usług zwracał uwagę także organ podatkowy II instancji, jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w swojej decyzji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W decyzji tej organ, po opisaniu czynności zleconych przez skarżącego żonie, Z. Z. oraz S. C. stwierdzał: "W związku z powyższym, skoro zakres usług wynikający z umowy o świadczenie usług zarządczych wykonywany jest przez kogoś trzeciego, to nie wykonuje go zarządca i w związku z tym brak jest elementu osobistości w czynnościach wykonywanych przez Zarząd". Zarazem w kontekście przytoczonego zdania, samo wyliczenie przez organ w decyzji warunków współpracy skarżącego z innymi podmiotami, bez wskazania, dlaczego tak określone warunki nie wykluczały osobistego działania podatnika, nie pozwala, zdaniem Sądu, na sformułowanie kategorycznego wniosku, iż "zawarte przez zarządcę umowy z A. "A." oraz umowa o współpracy z małżonką nie wykluczają osobistości w świadczeniu usług, a tym samym nie pozbawiają umowy cech kontraktu menadżerskiego". Postawienie takiego wniosku wymaga bowiem odniesienia się do tego, co stanowi w danym przypadku istotę umowy o zarządzanie oraz porównania, że usługi świadczone przez podwykonawców nie mają związku z istotą umowy lub wiążą się z zasadniczymi obowiązkami zarządcy w sposób słaby, tak, że rzeczywiście można tym usługom przypisać jedynie charakter pomocniczy lub uboczny w stosunku do sedna działalności skarżącego. Wypada podkreślić, że Sąd co do zasady zgadza się z organem podatkowym co do tego, iż zlecenie przez menadżera (zarządcę) wykonania niektórych tylko usług innym osobom lub firmom nie musi pozbawiać prowadzonej przez niego działalności osobistego charakteru - o ile są to czynności wyłącznie dodatkowe, nie związane z merytorycznym zakresem umowy o zarządzanie – co zresztą podkreślał w swojej decyzji organ odwoławczy, podając jako przykład np. usługi tłumaczenia tekstów. Konieczne jest jednak, jak już podkreślono, w pierwszej kolejności stwierdzenie rzeczywistego charakteru działalności wykonywanej na podstawie kontraktu menadżerskiego (lub podobnej umowy). To z kolei wymaga od organów każdorazowo zbadania całości okoliczności wykonywania umowy: tak warunków wynikających z samej treści pisemnej umowy, jak i faktycznych okoliczności towarzyszących jej wykonaniu – by możliwe było ustalenie na ile istotne znaczenie w danej sprawie przypisywały strony umowy osobistym cechom menadżera, jego wiedzy, umiejętnościom, w jakim stopniu wymagano od niego osobistego działania, czy faktycznie i za zgodą stron wykonywał on powierzone czynności osobiście, czy też korzystał z usług osób i podmiotów trzecich w sposób wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej i profesjonalne uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na wykazaniu, że zawarta przez skarżącego umowa o zarządzanie nosiła cechy kontraktu menadżerskiego - a jak już zaznaczono wcześniej, sama kwalifikacja czynności skarżącego jako działalności menadżera nie mogła być wystarczająca dla wyłączenia tej działalności ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Organ odwoławczy dokonując kwalifikacji zawartej przez skarżącego umowy jako kontraktu menadżerskiego wskazał co prawda na niektóre postanowienia umowy mogące wskazywać na osobisty charakter usług M. W. – jak prawo do samochodu służbowego i premii, jednak w opinii Sądu, nie można było powyższego uznać za wystarczające uzasadnienie dla kwalifikacji przychodów skarżącego do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 13 updf. Organ przede wszystkim, mimo wyrywkowego przytoczenia poszczególnych postanowień umowy, nie dokonał jednak jej oceny pod kątem wykazania, że umowa ta wymagała osobistego świadczenia usług przez skarżącego. Wbrew zawartemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że organ I instancji poddał analizie wszystkie elementy zawartej "Umowy o świadczenie usług zarządczych", także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie zawiera, poza wyrywkowym przytoczeniem niektórych postanowień umowy, analizy i oceny wynikającego z tej umowy charakteru działalności skarżącego – jako działalności wymagającej jego osobistego działania i zaangażowania. Z kolei ocena umów zawartych przez skarżącego z: - A. R.-K. A. – obejmującej usługi księgowe oraz doradztwo gospodarcze w zakresie podwykonawstwa dla świadczonych usług zarządczych, - E. W. – obejmującej świadczenie usług zarządczych w zakresie kierowania przedsiębiorstwem P. w okresie nieobecności skarżącego oraz (wg porozumienia) zbieranie, przygotowywanie oraz prezentację Zarządowi P. Sp. z o.o. miesięcznych sprawozdań dotyczących działalności przedsiębiorstwa, jest, w opinii Sądu, powierzchowna i w tym zakresie organ nie dopełnił określonego w art. 187 o.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Takie jak wyżej, określenie czynności wchodzących w zakres zawartych z w/w podmiotami umów nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności się te nie pokrywały się w jakiejś części – i w jakiej ewentualnie – z zakresem zarządu sprawowanego przez skarżącego (zwłaszcza gdy chodzi o zastępstwo obejmujące kierowanie przedsiębiorstwem). Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest należyte, wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie kwestionując obowiązku podatnika czynnego udziału w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar wyjaśnienia okoliczności wątpliwych, a mających znaczenie dla sprawy, co do zasady spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.), Organ jest obowiązany korzystać z dostępnych środków dowodowych, jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie uznając, że charakter wykonywanych przez osoby trzecie na rzecz skarżącego czynności, organ ocenił jako niezwiązany z istotą wykonywanej przez niego działalności, jednak w tej mierze oparł się na treści lakonicznych sformułowaniach umowy oraz faktur. W ocenie Sądu konkluzje wyprowadzone na tej podstawie mają charakter arbitralny i nie spełniają wymogów swobodnej oceny dowodów. Nie zostało bowiem wykazane, dlaczego w istocie np. w przypadku E. W. czynności zarządzania przedsiębiorstwem podczas nieobecności skarżącego nie mogły być uznane za mieszczące się w zakresie obowiązków określonych w umowie o zarządzanie, zawartej przez skarżącego, na czym polegały różnice w wykonywaniu obowiązków odnośnie sprawozdań o kondycji przedsiębiorstwa, a nade wszystko – czy - w dalszej kolejności - rzeczywiście te czynności były wykonywane. Nie przeprowadził czynności mających na celu sprecyzowanie zadań zatrudnionych osób o oraz ustalenie rzeczywistego przedmiotu ich działania – a w każdym razie treść zaskarżonej decyzji oraz materiał zebrany w aktach sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że czynności takie podjęto. W świetle wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, iż osobistego charakteru działalności nie wyklucza korzystanie z usług innych podmiotów, gdy chodzi o czynności nie związane bezpośrednio z zarządzaniem, nie można uznać za dostateczną podstawę zakwestionowania usług Z. Z., z uwagi na – jak stwierdził to organ odwoławczy – brak precyzyjnego określenia zakresu tych usług w umowie i związaną z tym niemożliwość dokonania rozdziału pomiędzy zakresem usług Zarządcy i jego podwykonawcy. W sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia, wskazując na skoncentrowanie swoich obowiązków i odpowiedzialności w obszarze ekonomicznym działalności spółki P. oraz twierdził, że Z. Z. uczestniczył we wszystkich posiedzeniach zarządu poświęconych wynikom ekonomicznym spółki oraz uczestniczył w analizie tych wyników i przygotowaniu stanowiska Zarządcy w poszczególnych sprawach – na organie podatkowym ciążył obowiązek zbadania rzeczywistego charakteru współpracy między skarżącym a A. A., zaś wnioski w tym przedmiocie należało odnieść do obszaru działania oraz i zasad sprawowania zarządu przez skarżącego. Okoliczności te powinny być w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przedmiotem badania i oceny ze strony organu, który winien w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe ustalić, jaki był w świetle zawartej umowy dopuszczalny zakres wykonywania działalności przez osoby trzecie, jaki był zakres działalności tych osób w porównaniu do zakresu obowiązków skarżącego, wynikającego z umowy, czy rzeczywiście podatnik korzystał z usług tych podmiotów w sposób pozwalający przyjąć, że w badanym okresie jego działalność nie miała charakteru osobistego – lub też przeciwnie, że była działalnością wykonywaną osobiście. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących opodatkowania różnicy wynikającej z wyceny rat za sprzedaż przedsiębiorstwa wg kursu DM i Euro . Prawidłowo organ uznał, zdaniem Sądu, że wypłacona skarżącemu suma, jako zrealizowana w walucie polskiej, nie stanowiła różnic kursowych, ale dopłatę waloryzacyjną. Takie stanowisko zaakceptowali zresztą sami skarżący. Także wyłączenie przez organ tego przychodu z przychodów z działalności gospodarczej było zgodne ze stanowiskiem i argumentacja skarżących. Jednocześnie słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dowodził, wskazując na katalog źródeł przychodu, zawarty w art. 10 updf oraz powołując się na treść art. 20 ust. 1 updf, że wszelkie dopłaty, nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i art. 17 updf, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Otrzymana przez podatników dopłata nie jest niewątpliwie dochodem ze stosunku pracy, ani z działalności wykonywanej osobiście, a także – jak wynika z treści art. 14 ust. 1 i 2 updf – przychodem z działalności gospodarczej. Nie można jej zaliczyć także do przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem przepis ten enumeratywnie wymieniał przychody zaliczane do tego źródła, natomiast zawarty w art. 20 ust. 1 jest katalogiem otwartym, co oznacza, że poza wymienionymi, w tym przepisie, do przychodów i innych źródeł można zaliczyć także inne przychody. Słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę na treść art. 9 updf, formułującego generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich rodzajów dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych lub w stosunku do których zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 updf przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 , są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto dopłaty waloryzacyjne nie zostały wymienione w art.. 21, 52 i 52 a updf jako przychody zwolnione od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnicy bezspornie otrzymali kwotę 328.331,67 zł, a kwota ta stanowiła dopłatę waloryzacyjną, zasadnie organ II instancji zakwalifikował tę kwotę do przychodów z innych źródeł. Nie można też, zdaniem Sądu, postawić w związku z powyższą kwalifikacją, organowi II instancji zarzutu naruszenia art. 122 i 127 o.p. Wyrażona w art. 127 zasada dwuinstancyjności postępowania wyraża się obowiązkiem dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organ odwoławczy nie może swoim rozstrzygnięciem wykraczać poza granice przedmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu I instancji. Z zasady tej nie można wywodzić jednak zakazu zamiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej, na jakiej zakwestionował dany wydatek organ I instancji. Obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy wiąże się bowiem z kompetencjami reformatoryjnymi organu odwoławczego, które nie wyrażają się jedynie w możliwości odmiennego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji może zakwestionować również dokonaną w I instancji kwalifikację prawną określonego zdarzenia prawnopodatkowego. Skoro zdarzenie to – wypłata skarżącym określonej kwoty tytułem raty za sprzedaż przedsiębiorstwa oraz wynikłe stąd równice denominacyjne – było przedmiotem rozważań organu I instancji, zaś organ odwoławczy orzekał w oparciu o ten sam stan faktyczny i te same cechy zdarzenia, które były analizowane przez organ I instancji i zostały błędnie ocenione, nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 127 o.p., ani do – zarzucanego w konsekwencji - naruszenia wyrażonego w art. 120 o.p obowiązku działania organów na podstawie przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.s.a. Na podstawie art. 200 p.s.a. zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 654,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę prawnego w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.