III SA/Wa 1157/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego spółki B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia "[...]" października 2006 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego spółki B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III Sa/Wa 1157/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...]kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. (dlaej powoływanej jako "spółka") dochód za rok 2004 w wysokości 93 418,90 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że spółka w roku 2000 nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów, którego przedmiotem była działka położona w L przy ulicy [...] oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce. Na tej nieruchomości spółka w roku 2004 prowadziła budowę centrum handlowego i w związku z tą nieruchomością poniosła następujące wydatki które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.) - opłaty za prawo użytkowania wieczystego w/w nieruchomości w kwocie [...] zł - korekty opłat za użytkowanie wieczyste w/w nieruchomości za lata 2001-2003 w kwocie [...] - podatek od nieruchomości w kwocie [...] - koszty usług prawnych związanych z procesem sądowym dotyczącym ustalenia wysokości opłat za użytkowanie w/w nieruchomości w kwocie [...] - pozostałe koszty obsługi prawnej i notarialnej związanych z w/w nieruchomością w kwocie [...] Organ stwierdził, że z powodu tego, iż nieruchomość, której dotyczyły wymienione wydatki w roku 2004 r. nie była wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności handlowej, wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2004 r. Zdaniem organu wydatki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.p. winny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego – centrum handlowego, wznoszonego przez spółkę na wymienionej nieruchomości i dopiero po oddaniu tego środka trwałego do użytkowania wydatki poniesione na jego wytworzenie będą mogły być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu spółka zaliczając wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w roku 2004 naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.p. Organ wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 w uzasadnieniu, którego Sąd stwierdził, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę na podatek od nieruchomości, na której przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podnoszono że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste opisanej nieruchomości a także inne wymienione wydatki związane z tą nieruchomością związane są z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że wydatków tych nie da się przypisać do konkretnego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Wydatki te nie wiążą się z prowadzonym na nieruchomości, której dotyczą te wydatki procesem inwestycyjnym. Spółka wskazywała, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów. Jako uzasadnienie swojego stanowiska spółka powołała interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe na podstawie art. 14a O.p. w stosunku do innych podatników. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.d.o.p. wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów co do zasady są zaliczane kosztów uzyskania przychodów, jednakże gdy wydatki te związane są z budową środka trwałego, prowadzoną na nieruchomości będącej przedmiotem użytkowania wieczystego to na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. powinny powiększać koszt wytworzenia środka trwałego, który w tym wypadku stanowi wartość początkową środka trwałego będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do kosztu wytworzenia centrum handlowego spółka winna była zaliczyć również pozostałe wydatki, których dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej, gdyż wydatki te, tak jak opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym prowadzono budowę centrum w sposób pośredni wiązały się z prowadzona inwestycją. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podnoszono, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia. Z godnie z treścią art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. do kosztu wytworzenia zaliczane są wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzona inwestycją. Zdaniem spółki przy ustalaniu kosztów dających się bezpośrednio zaliczyć do kosztu inwestycji należy posłużyć się zawartą w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r.) metodą wyceny środków trwałych w budowie. Zgodnie z treścią tego przepisu środki trwałe w budowie wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 8 u.r. cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: 1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, 2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. W świetle tych przepisów i regulacji zawartej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do kosztu wytworzenia zaliczają się wydatki bezpośrednio związane z inwestycją to jest wydatki, bez których powstanie środka trwałego nie byłoby możliwe. Zdaniem spółki wydatki, których dotyczy decyzja nie zaliczają się do tego rodzaju wydatków. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu. Spółka wskazywała, że zgodnie treścią art. 28 ust. 2 u.r. do tego rodzaju kosztów zaliczane są wydatki, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem spółki zakwestionowane przez organy wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiły koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącalne były w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę powołał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała ustalenia, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami materialnymi prawa podatkowego podatnik w rozliczeniu podatkowym za rok 2004 miał prawo zaliczyć wydatki z tytułu - opłat za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] - podatku od tej nieruchomości - kosztów usług prawnych związanych z procesem sądowym dotyczącym ustalenia wysokości opłat za użytkowanie tej nieruchomości - pozostałych kosztów obsługi prawnej i notarialnej związanych z tą nieruchomością. do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że okoliczność prowadzenia przez spółkę w roku 2004 na wymienionej nieruchomości, budowy centrum handlowego przesądzała o tym, że wymienione wydatki nie służyły w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów oraz, że wiązały się one z prowadzonym procesem inwestycyjnym, który miał na celu wytworzenie środka trwałego. Ocena prawidłowości tego rozumowania wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia także ustawa u.r. nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niewziązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas “Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa a także pozostałe zakwestionowane jako koszt wydatki związane z tą nieruchomością. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. Należy wskazać, że gdyby spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziłaby inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego, to sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tego przepisu kosztem tym byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste a na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. także pozostałe zakwestionowane koszty związane z przedmiotową nieruchomością należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet wówczas gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym. Należy zaznaczyć, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu przez użytkownika wieczystego, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie przez organy że utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki w żaden sposób nie mogło być powiązane się z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z tą nieruchomością z kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie organy okoliczności tego rodzaju nie wykazały. Z tych względów zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki wiązały się w sposób bezpośredni wyłącznie z działalnością inwestycyjną i powinny podwyższać koszt wytworzenia środka trwałego. Ponadto należy wskazać, że z treści przepisów art. 16a i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że użytkowanie wieczyste zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych, od których na podstawie art. 16 c pkt 1 u.p.d.o.p. nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych. Zatem użytkowanie wieczyste stanowi jeden ze składników majątku trwałego podatnika, do którego zaliczają się środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Okoliczność, że przedmiotowe prawo stanowi odrębny składnik w majątku podlegającego co do zasady zgodnie z treścią przepisów art. 16a-16m amortyzacji świadczy zdaniem Sądu o tym, że wydatki zwiane z tym prawem nie mogą być zaliczane do kosztu wytworzenia innych środków trwałych wchodzących w skład tego majątku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu kontroli skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisów art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.