III SA/Wa 908/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi R. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnieniu warunków do ustanowienia przedstawicielem podatkowym oddala skargę Pismem z dnia [...] października 2006 r. (data wpływu do organu [...] listopada 2006 r.) R. O. sp. z o.o. z/s w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", oraz warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609) w celu ustanowienia Skarżącej przedstawicielem podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż ustanowienie przedstawicielem podatkowym uzależnione jest od spełnienia wskazanych w cytowanym wyżej § 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego warunków, w tym od terminowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez ostatnie 24 miesiące. Tymczasem wpłacając podatek od towarów i usług należny za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r., grudzień 2005 r., luty 2006 r. Skarżąca uczyniła to z przekroczeniem ustawowego terminu, a co za tym idzie nie spełniła omówionego wyżej warunku. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła iż wszystkich wpłat za wymienione wyżej miesiące dokonała w terminie. Wskazała mianowicie że fakt terminowej wpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. potwierdzony został w zaświadczeniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Dodała że daty wpłat podane w postanowieniu organu pierwszej instancji są w istocie datami wpłat podatku należnego po korekcie deklaracji za te miesiące. Skarżąca wyjaśniła ponadto iż podatek za luty 2006 r. również zapłaciła w terminie, na dowód czego przedłożyła duplikat potwierdzenia dyspozycji przelewu złożonej w dniu [...] marca 2006 r., w którym to dniu przypadał termin płatności. Nadmieniła iż dyspozycję tę złożyła po godzinie 14, zaś operację zaksięgowano dopiero w dniu następnym. W tej sytuacji niewydanie zaświadczenia o terminowym rozliczaniu podatku od towarów i usług przez ostatnie 24 miesiące jest zdaniem Skarżącej niezgodne z art. 60 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122 oraz art. 306c i art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują użytego w § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego pojęcia "rozliczenie zobowiązania podatkowego", tym samym aby ustalić jego znaczenie należy sięgnąć do regulacji określających obowiązki podatnika wobec organu podatkowego w zakresie deklarowania i wpłacania poszczególnych zobowiązań podatkowych – w tym przypadku podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał iż przepisy te nakładają na podatnika dwa podstawowe obowiązki związane z rozliczeniem zobowiązania podatkowego, tj. obowiązek złożenia deklaracji oraz wpłacenia zadeklarowanego podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji natomiast gdy podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek za termin płatności - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - uważa się ostatni dzień w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. W przeciwnym wypadku podatek nieuiszczony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż co prawda Skarżąca w ustawowych terminach złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. oraz uiściła wykazany w nich podatek, niemniej złożone następnie korekty tych deklaracji ujawniły zaległości w podatku od towarów i usług, które wraz z odsetkami zostały uregulowane odpowiednio w dniach [...] lutego 2005 r., [...] sierpnia 2005 r. i [...] marca 2006 r. Takiej zaś dopłaty podatku związanej z korektą deklaracji nie można zdaniem organu odwoławczego uznać za terminowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieterminowej wpłaty podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Wskazał mianowicie że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej terminem zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. Co prawda polecenie przelewu Skarżąca złożyła w dniu [...] marca 2006 r., niemniej obciążenie na jego podstawie rachunku bankowego nastąpiło dopiero w dniu [...] marca 2006 r., a co za tym idzie podatek za luty 2006 r. uiszczony został po upływie ustawowego terminu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego oraz naruszenie: - art. 15 ust. 8 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego poprzez interpretację rozszerzającą przepisu wskutek niewłaściwego odczytania kryteriów ustanowienia przedstawiciela podatkowego; - art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy; - zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem wyraźnych postanowień kontraktu budowlanego prowadzącym do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej bądź ich niewłaściwą interpretacją. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 8 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w zażaleniu. Dodatkowo odnosząc się do rozliczenia podatku za luty 2006 r. podniosła że nie ma wpływu na wewnętrzne regulaminy działania banków określające reguły przesyłania płatności. Skarżąca stanęła ponadto na stanowisku, iż przez terminowe rozliczenie podatku należy rozumieć terminowe wpłacenie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej mimo, że zostało ono wykazane początkowo w nieprawidłowej wysokości. Zauważyła przy tym iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy prowadziłoby do uznania ogromnej części podatników składających korekty deklaracji za nieterminowo płacących podatki. Skarżąca podniosła także, iż zrównując wpłaty z korekt deklaracji z wpłatami z samych deklaracji za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca terminowo rozliczyła podatek od towarów i usług należny za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r., grudzień 2005 r. oraz luty 2006 r., a tym samym czy spełniła warunki uprawniające do bycia przedstawicielem podatkowym, a w dalszej kolejności czy uzasadniona była odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie w punkcie wyjścia wskazać należy, iż kwestie związane z instytucją przedstawiciela podatkowego uregulowane zostały w art. 15 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu w sprawie przedstawiciela podatkowego. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 7 ustawy o VAT podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Obowiązek ten nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego; Dz. U. Nr 66, poz. 608). W myśl art. 15 ust. 8 ustawy o VAT przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Dodatkowe warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym określa rozporządzenie w sprawie przedstawiciela podatkowego, a mianowicie: 1. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; 2. przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczał podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa; 3. przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.2)) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 4. jest uprawniony do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Negując wywiązanie się Skarżącej z wymogu określonego w pkt 2 za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. oraz grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż złożone za te miesiące korekty deklaracji ujawniły zaległości, które wraz z odsetkami uregulowane zostały odpowiednio w dniach [...] lutego 2005 r., [...] sierpnia 2005 r. i [...] marca 2006 r. Oznacza to, że rozliczenia podatku za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. oraz grudzień 2005 r. Skarżąca dokonała z przekroczeniem ustawowego terminu. Należny za te okresy podatek został bowiem zadeklarowany i zapłacony w terminach ustawowych jedynie w części, a zaległości uregulowane zostały dopiero po złożeniu korekt. Zaprezentowany wyżej pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Należy bowiem mieć na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia określonych w ustawie o VAT zdarzeń takich jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport i import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zob. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Wystąpienie opisanych wyżej podatkowoprawnych stanów faktycznych powoduje powstanie zobowiązania podatkowego niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podatnika. Wykonanie tego zobowiązania następuje zaś w drodze tzw. samoobliczenia, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli tak wykazany podatek nie odpowiada wysokością podatkowi należnemu zauważone w tym zakresie nieprawidłowości mogą być przez podatnika rozliczone – w drodze zastosowania odpowiednich, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej instytucji - przez niego samego lub z jego inicjatywy. Podatnikowi przysługuje mianowicie uprawnienie do skorygowania deklaracji, jeżeli zaniżył w niej kwotę podatku, a w efekcie doprowadził do powstania zaległości podatkowej bądź też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (z wyjątkami wskazanymi w art. 79 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej), w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna lub wyższa od należnej. Korekta deklaracji prowadzi zatem do zmiany (ze skutkiem wstecznym) wysokości zadeklarowanego lecz powstałego już wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Innymi słowy korekta taka nie stwarza nowej sytuacji prawnej, lecz stwierdza stan jaki powinien być uwidoczniony w pierwotnej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa istnieje bowiem niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika. Oznacza to, że niezadeklarowanie i niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która to zaległość istnieje obiektywnie do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, iż Skarżąca w ustawowych terminach złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. i grudzień 2005 r. oraz uiściła wykazany w nich podatek. Niesporne jest również to, że złożone następnie korekty tych deklaracji ujawniły zaniżenie zadeklarowanej wcześniej kwoty podatku, a co za tym idzie, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, istnienie zaległości podatkowych za te miesiące, które uregulowane zostały dopiero po złożeniu tychże korekt. To zaś oznacza, że Skarżąca nieterminowo rozliczyła podatek od towarów i usług należny za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r. oraz grudzień 2005 r., a tym samym nie spełniła warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych co do nieterminowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. z uwagi na to, że obciążenie rachunku bankowego Skarżącej nastąpiło po upływie terminu. Zasady ustalania terminu dokonania zapłaty podatku reguluje przepis art. 60 Ordynacji podatkowej, stanowiąc w § 1 pkt 2, iż w obrocie bezgotówkowym za termin ten uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Dla ustalenia zatem czy doszło do zapłaty podatku, a tym samym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia ani dzień wydania bankowi polecenia dokonania tej operacji, ani też dzień uznania (zwiększenia stanu środków pieniężnych) rachunku organu podatkowego kwotą wynikającą z tego polecenia. Istotny jest bowiem moment obciążenia rachunku podatnika. Także wówczas gdy wykonanie udzielonej bankowi dyspozycji nastąpi – jak w rozpatrywanej sprawie, w następnym dniu po jej wydaniu z tej przyczyny, że polecenie złożono po wyznaczonej przez bank godzinie (zob. A. Huchla, Komentarz do art. 60 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, LEX). Jest w niniejszej sprawie okolicznością niewątpliwą, że polecenie przelewu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Skarżąca złożyła w dniu [...] marca 2006 r., tj. w dniu w którym przypadał termin jego płatności. Obciążenie – na jego podstawie - jej rachunku bankowego nastąpiło dopiero w dniu [...] marca 2006 r., co oznacza, iż płatności tego podatku dokonała po upływie ustawowego terminu. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceny powyższej nie zmieniają argumenty o braku wpływu Skarżącej na wewnętrzne regulaminy działania banków. W zakresie uznania terminu zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym w świetle postanowień art. 60§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okoliczności te mają bowiem żadnego znaczenia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.