I SA/Lu 20/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. R. kwotę "[...]" złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku ustalono, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych J. R. świadczył usługi doradztwa podatkowego, w związku z czym nie był uprawniony do korzystania z przewidzianego w art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535/, zwanej dalej "ustawą o VAT", zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ustalono też, iż podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i nie uiszczał tego podatku. W związku z tym organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia 18 sierpnia 2004 roku, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. We wniesionym odwołaniu J. R. zarzucił, że organ I instancji błędnie ocenił rodzaj prowadzonej przez niego działalności, ponieważ w okresie, którego dotyczy decyzja, zajmował się prowadzeniem na zlecenie podmiotów gospodarczych ksiąg przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT, co jest klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.12.20-00.00 jako usługi księgowe, nie wykonywał natomiast czynności doradztwa podatkowego. Sporządzane przez niego deklaracje podatkowe były wyłącznie efektem końcowym czynności księgowych. Nie były one sporządzane w imieniu i na rzecz podatników, ale były akceptowane i podpisywane przez osoby zlecające prowadzenie ksiąg. Również z opinii statystycznej nie wynika, zdaniem strony, aby świadczone przez nią usługi stanowiły doradztwo podatkowe. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnień od podatku od towarów i usług na podstawie art.113 ust.1 i 9 tej ustawy nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa. O wyłączeniu ze zwolnienia decyduje przy tym istota i klasyfikacja wykonywanych czynności, a nie nazwa uprawnień zawodowych w zakresie doradztwa wydanych w związku z ustawą o doradcach podatkowych. Nie ma też znaczenia zakres wykonywanych czynności wyłączających możliwość skorzystania ze zwolnienia; wykonanie którejkolwiek z nich, choćby w minimalnym zakresie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Powołując się na art.5 ust.1 pkt 1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż J. R. świadczył usługi polegające na prowadzeniu ksiąg podatkowych /z wyłączeniem ksiąg handlowych/, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych oraz deklaracji rozliczeniowych ZUS. Podstawą wykonywania tych czynności były zawarte przez stronę umowy, które przewidywały obowiązek wykonywania przez nią wskazanych czynności, a także informowania zlecającego o sytuacji finansowej jego firmy. Prowadząc księgi podatkowe i rejestry J. R. dokonywał weryfikacji wydatków pod względem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzania zasadności prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedłożonej faktury. Ponadto przypominał on o obowiązkach podatkowych /np. terminach składania rozliczeń/. Organ zauważył, że zgodnie z art.8 ust.3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych, wobec czego za uzasadnione uznał zwrócenie się przez organ I instancji do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji czynności świadczonych przez podatnika, a następnie – uwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy treści opinii uzyskanej w piśmie Departamentu Koordynacji i Organizacji Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, w której stwierdzono, że: - usługi prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzenia ewidencji VAT, weryfikacji przedłożonych faktur, sporządzania deklaracji ZUS, itp. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych" - usługi sporządzania deklaracji podatkowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.30-00.00 "Usługi doradztwa podatkowego" - usługi sporządzania deklaracji podatkowych łącznie z przygotowaniem sprawozdań finansowych w ramach jednego zlecenia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.13-00.00 "Usługi zestawiania sprawozdań finansowych". W kontekście przytoczonej treści pisma organu statystycznego organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 podmiotów, z którymi J. R. zawarł umowy w zakresie wyżej opisanym. W części H tych deklaracji w rubryce 63 /podpis i pieczęć podatnika lub osoby reprezentującej podatnika/ znajdują się podpisy J. R. oraz pieczątki jego biura rachunkowego. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie strony, że nie podpisywał on deklaracji podatkowych. Ponadto z materiału sprawy nie wynika, aby w ramach świadczonych usług J. R. sporządzał sprawozdania finansowe. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik sporządzał deklaracje podatkowe, to wskazuje to, iż część wykonywanych przez niego czynności traktowana jest według klasyfikacji PKWiU jako czynności doradztwa podatkowego. Potwierdza ten wniosek powołane wyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego, które dotyczy czynności, jakie podatnik faktycznie wykonywał. Wykonywanie usług polegających na doradztwie podatkowym spowodowało, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania za zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.113 ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wymienionego w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 lipca 1997 roku organ stwierdził, że nie stanowi ono źródła prawa, odnosi się nadto do przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz do Klasyfikacji Usług, która nie ma zastosowania na potrzeby ustawy o VAT. Niezależnie od tego, ze wskazanego pisma wynika, że o wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego w VAT decyduje istota i klasyfikacja wykonywanych czynności, a nie nazwa uprawnień zawodowych w zakresie doradztwa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że podstawą zakwalifikowania świadczonych przez stronę usług do doradztwa podatkowego nie były przepisy o doradztwie podatkowym, ale klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na zakończenie organ stwierdził, że organ I instancji zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o VAT określił podstawę opodatkowania, zastosował prawidłową stawkę podatku /22 %/ i zgodnie z art.19 ust.1 tej ustawy przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia przez stronę rachunków. Natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma podstawę prawną w art.109 ust.4 w związku z ust.8 pkt 2 ustawy o VAT. W skardze wniesionej na powyższą decyzję J. R. wniósł o jej uchylenie, w uzasadnieniu zaś ponownie zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez niego czynności były doradztwem podatkowym. Dla potwierdzenia prezentowanego poglądu załączył wydruk pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1999 roku, nr K.S.9/2333/99/1327, kserokopię str.1214-1215 publikacji "VAT.Komentarz" A.Bartosiewicz, R.Kubacki oraz kserokopię artykułu prasowego dotyczącego postanowienia składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, przy piśmie z dnia 22 lutego 2007 roku skarżący przedstawił skierowane do niego pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 roku, zawierające stanowisko tego organu co do klasyfikacji usług polegających na prowadzeniu ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów, prowadzeniu rejestrów VAT, sporządzeniu deklaracji ZUS i deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ zauważyć przede wszystkim należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania przez organy podatkowe, iż skarżący J. R. świadczył usługi w zakresie doradztwa. Skarżący twierdzi bowiem, że czynności wykonywane przez niego usługowo nie miały charakteru doradztwa, wobec czego uprawniony on był w 2004 roku do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy o VAT, przyjęcie zaś, że wykonywał on usługi doradztwa przesądza – w świetle do art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT – o braku możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły, że skarżący wykonywał usługowo, na podstawie zawieranych umów, czynności polegające na prowadzeniu ksiąg podatkowych /z wyłączeniem ksiąg handlowych/ i prowadzeniu rejestrów VAT, przy czym dokonywał weryfikacji wydatków pod względem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i stwierdzania zasadności prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedłożonej faktury, sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych oraz deklaracji rozliczeniowych ZUS, informowaniu zlecającego o sytuacji finansowej jego firmy oraz przypominaniu o obowiązkach podatkowych /np. terminach składania rozliczeń/. Zakres wykonywanych przez stronę czynności nie jest sporny na obecnym etapie postępowania. Uwzględniając, iż stosownie do art.8 ust.3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji /z wyjątkiem usług elektronicznych/, organ I instancji wystąpił do organu statystycznego o udzielenie informacji w przedmiocie klasyfikacji usługi polegającej na wykonywaniu wymienionych wyżej czynności /k-16 akt administracyjnych/, w odpowiedzi na co uzyskał odpowiedź pismem Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 roku /k-20 akt administracyjnych/, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku: "... usługi polegające m.in. na prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzeniu ewidencji VAT, weryfikacji przedłożonych faktur, sporządzaniu deklaracji ZUS itp. mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych". Usługi sporządzania deklaracji podatkowych mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.12.30-00.00 "Usługi doradztwa podatkowego". Natomiast sporządzanie deklaracji podatkowych, łącznie z przygotowaniem sprawozdań finansowych, w ramach jednego zlecenia, mieści się w grupowaniu: PKWiU 74.12.13-00.00 "Usługi zestawiania sprawozdań finansowych"." Jednocześnie organ poinformował, że wedle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm/, zwanej dalej "PKWiU" "... w/w usługi mieściły się w grupowaniach: PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych", PKWiU 74.12.30-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego", PKWiU 74.12.13-00.00 "Usługi w zakresie sprawozdań finansowych". Organy podatkowe uznały ten dowód za właściwy dla wiarygodnego dokonania klasyfikacji czynności wykonywanych usługowo przez J. R. i - powołując się na ten dowód oraz na fakt, że J. R. nie sporządzał sprawozdań finansowych, natomiast sporządzał deklaracje podatkowe - stwierdziły, że część czynności wykonywanych przez stronę jest traktowana według klasyfikacji PKWiU jako czynności doradztwa podatkowego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, a w szczególności – uznanie powołanej wyżej opinii klasyfikacyjnej jako dowodu właściwego do wiarygodnego ustalenia, że czynności wykonywane usługowo przez stronę /lub chociażby niektóre w nich/ były usługami, o których mowa w art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT, narusza art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem treść tego dokumentu nie jest dostatecznie jednoznaczna i nie pozwala, w konfrontacji z brzmieniem PKWiU, na sformułowanie wniosków, do jakich doszły te organy. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie, w ust.14 tego artykułu /w pkt 2/ minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany zaś został do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług, o których mowa, między innymi, w ust.13 pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wykonując ten obowiązek Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 971/, którego § 31 stanowi, że listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art.113 ust.1 i 9 ustawy, stanowi załącznik do rozporządzenia, a w załączniku tym wskazano, że usługami tymi są: usługi jubilerskie /poz.36/, rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego /poz.37/ oraz usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych /poz.38/, bez wskazania symboli grupowań klasyfikacji. PKWiU nie wyodrębnia jednego grupowania obejmującego usługi w zakresie doradztwa, wobec czego usługi takie mogą należeć do różnych grupowań zawartych w klasyfikacji, przy czym za zasadniczy element wyróżniający uznać należy nazwę grupowania /por.: pkt 6.2.1 Zasad Metodycznych PKWiU/. PKWiU nie posługuje się także pojęciem rzeczoznawstwa, które znane było obowiązującej uprzednio Klasyfikacji Usług. Jak jednak wynika z Zasad Metodycznych PKWiU klasyfikacja ta składa się z "niniejszych Zasad Metodycznych PKWiU, uwag do poszczególnych działów, tablic klasyfikacyjnych oraz Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU" /pkt 1.2 Zasad/, zaś tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują symbole grupowań, nazwy grupowań, symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/ dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów /CPC/ - dla usług, symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług /tylko w wydaniu I/, symbole grupowań Listy PRODCOM oraz symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU /pkt 1.4 Zasad/. Pozwala to, z uwzględnieniem postanowień pkt 6.3 Zasad Metodycznych, wyróżnić wśród sklasyfikowanych usług takie, które uznać można za rzeczoznawstwo. Nadto wskazać należy, że stosownie do pkt 7.6.8 Zasad Metodycznych w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: a/ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane /wybrane/ w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny; b/ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter; c/ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami /ad. a, b/ należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Spośród usług objętych grupowaniami wymienionymi w opinii klasyfikacyjnej z dnia 19 lipca 2006 roku, o której mowa wyżej, jedynie usługi sklasyfikowane w grupowaniu 74.12.30-00.00 "Usługi doradztwa podatkowego" zaliczyć można do usług w zakresie doradztwa /rzeczoznawstwo; por.: rubryka 4 do wymienionego grupowania – podbranża KU 89302 "Rzeczoznawstwo"/, pozostałe natomiast grupowania nie obejmują usług doradztwa /rzeczoznawstwa; por.: rubryka 4 do grupowań 74.12.20-00.00 i 74.12.13-00.00 – podbranża KU 89302 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej"/. Istotne jest zatem, według jakiego kryterium organy podatkowe przypisały czynności wykonywane przez stronę do grupowania 74.12.30-00.00 "Usługi doradztwa podatkowego". W uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie podano argumentów w kwestii, o której mowa, natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decydujące było, iż J. R. nie sporządzał sprawozdań finansowych, sporządzał zaś deklaracje podatkowe. Wobec tego wskazać należy, że – z jednej strony - sam fakt sporządzania deklaracji podatkowych nie musi być, w świetle powołanej opinii klasyfikacyjnej oraz pkt 7.6.8 Zasad Metodycznych, decydujący dla sklasyfikowania czynności skarżącego do grupowania 74.12.30-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego", a tym samym nie musi przesądzać o świadczeniu usług w zakresie doradztwa, skoro również grupowanie 74.12.13-00.00 "Usługi w zakresie sprawozdań finansowych", nieobejmujące usług doradztwa /rzeczoznawstwa/, ma w swym zakresie usługi, w skład których wchodzi sporządzanie deklaracji podatkowych. Z drugiej zaś strony treść opinii klasyfikacyjnej nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności wykonywane przez skarżącego, składające się łącznie na jedną usługę świadczoną dla konkretnego zleceniodawcy, nie mogą być klasyfikowane do grupowania 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych", również nieobejmującego usług doradztwa. Wskazując czynności składające się na usługi należące do tego grupowania organ statystyczny nie wymienił ich bowiem wyczerpująco, lecz wskazał, że są to "usługi polegające m.in. na prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzeniu ewidencji VAT, weryfikacji przedłożonych faktur, sporządzaniu deklaracji ZUS itp.", i nie wiadomo, czy uwzględnienie sporządzania deklaracji podatkowych w ramach zwrotów "między innymi" i "itp" naruszałoby zasady klasyfikowania usług i przez to uniemożliwiało uznanie wszystkich tak określonych czynności za usługi należące do wymienionego grupowania. Ocenę, iż organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów uznały omówioną wyżej opinię klasyfikacyjną za dowód pozwalający na wiarygodne ustalenie charakteru czynności usługowo wykonywanych przez skarżącego potwierdza opinia klasyfikacyjna z dnia 22 listopada 2006 roku, uzyskana przez J. R. z Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych /k-26 akt sprawy/, który to dowód dopuszczony został przez sąd na podstawie art.106 § 3 ppsa /por.: protokół z rozprawy, k-37 akt sprawy/. Z dokumentu tego wynika bowiem, że istotnym jest, czy świadczona jest usługa polegająca wyłącznie na sporządzaniu deklaracji podatkowych, czy też deklaracje takie sporządzane są w ramach usługi obejmującej nadto takie czynności, jak prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT, sporządzanie deklaracji ZUS. Wobec powyższego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy doprowadzić do jednoznacznego ustalenia, czy świadczone przez stronę – na podstawie jednego zlecenia – usługi polegające na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych /prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ksiąg rachunkowych, kart kontowych, itp./ oraz rozliczeń podatkowych /sporządzanie deklaracji/ lub ZUS, należy klasyfikować jako usługi w zakresie doradztwa, czy też jako inne usługi. Winny być przy tym uwzględnione wszystkie okoliczności sprawy oraz wyjaśnione rozbieżności pomiędzy opiniami klasyfikacyjnymi zawartymi w wymienionych wyżej pismach Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie Departament Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 19 lipca 2006 roku i Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 22 listopada 2006 roku. Niezależnie od zarzutów skargi, którymi sąd nie jest związany /por.: art.134 § 1 ppsa/, stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia prawa materialnego polegającego na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby fizycznej. Wprawdzie będący podstawą prawną tego rozstrzygnięcia art.109 ust.4 w związku z ust.8 pkt 2 ustawy o VAT nie był poddany dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny ocenie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jednak zauważyć należy, że normatywnie rzecz ujmując treść art.109 ust.4 ustawy o VAT odpowiada treści art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./. Zastrzeżenia zatem co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej sformułowane pod adresem drugiego z wymienionych przepisów w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn.akt K 17/97 /OTK ZU nr 3 z 1998r., poz.30/ należy uznać za pozostające aktualnymi w odniesieniu do pierwszego z nich, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż prowadzi to do naruszenia art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /por. też: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku, sygn.akt P 43/06, Dz.U. Nr 168, poz.1187/. Biorąc powyższe po uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i a/ ppsa, a stosownie do art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 ppsa.