II FSK 1115/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 706/07 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. L. kwotę 11579 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 5 marca 2008 r., I SA/Kr 706/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., oddalił skargę D. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2007 r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 listopada 2006 r., Nr [...], ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach za 2000 r. w kwocie 391.920 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca w 2000 r. pozostawała w związku małżeńskim ze Z. L. na zasadach ustawowej wspólności majątkowej. W oparciu o informacje i dokumenty uzyskane od kontrolowanych tj. skarżącej i jej męża, oraz inne zgromadzone w toku kontroli dowody, organy podatkowe przyjęły, że w 2000 r. D. i Z. L. ponieśli wydatki łącznie w wysokości 1.817.052,47 zł, przy udokumentowanych dochodach (w skład których weszła m.in. działalność gospodarcza Z. L., najem oraz umowa sprzedaży mieszkania) na sumę 807.459,41 zł. Postępowanie nie wykazało, aby D. i Z. L. posiadali środki pieniężne, przechowywane poza systemem bankowym lub zgromadzone w poprzednich latach mienie, które to składniki mogłyby stanowić źródło pokrycia powyższych wydatków. W szczególności skarżąca ani jej mąż, wbrew ich oświadczeniom, nie wykazali, aby brakująca kwota pochodziła, z udzielonej 3 stycznia 1999r., Z. L. przez - zamieszkałego w USA - J. T. pożyczki w kwocie 3.500.000 zł. W przekonaniu organów podatkowych nigdy do faktycznego przekazania pieniędzy nie doszło, pomimo istnienia formalnego dokumentu w postaci umowy pożyczki. Zgodnie z oświadczeniami wszystkich zainteresowanych stron umowy pożyczki, kwota pożyczki, miała być przekazana osobiście gotówką w trakcie pobytu w 1999 roku w Polsce pożyczkodawcy. Kwota pożyczki miała przy tym pochodzić ze spadku po ojcu J. T. oraz prowadzonej przez tego ostatniego działalności gospodarczej. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynikało, że: po pierwsze w 1999 r. Straż Graniczna nie zarejestrowała ani przyjazdu do Polski ani wyjazdu pożyczkodawcy, a tym bardziej jakiegokolwiek zgłoszenia przewozu środków pieniężnych przez J. T.; po drugie spadek po ojcu pożyczkodawcy w wysokości nieco ponad 55.000 zł przypadł pięciu osobom, i po trzecie: pożyczkodawca nie zarejestrował jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a także nie figurował w ewidencji podatkowej właściwego urzędu skarbowego dla jego miejsca zamieszkania w Polsce. Wobec tego uznano, że złożone w tym zakresie oświadczenia kontrolujących oraz J. T. są niewiarygodne i w związku z tym do wykonania umowy pożyczki z 1999 roku dojść nie mogło. Tym samym przyjęto, że kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2000 roku wyniosła wspólnie dla małżonków 1.045.119,37 zł, z czego zgodnie z zasadą równych udziałów w majątku wspólnym, połowa tj. 522.559,69 zł obciążyła skarżącą zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: u.p.do.f.). 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 6 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.of. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiocie udzielenia pożyczki Z. L. przez J. T.. Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego wydania odrębnych decyzji i w efekcie skierowania ich do osoby nie będącej stroną postępowania wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z nich. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustalić rodzaj ustroju małżeńskiego, a także z którego majątku (osobistego czy wspólnego) przedmiotowe wydatki były dokonywane. Jeżeli był to majątek wspólny, to zastosowanie winien mieć odpowiednio art. 8 u.p.d.o.f., wyrażający zasadę określania przychodu podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku z tytułu wymienionych w tych przepisie źródeł jego uzyskania. Odnosząc to do ustawowej wspólności majątkowej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony łącznie dochód małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł w momencie ustalania konkretnego zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego z małżonków, podlega podziałowi na dwie równie części. Tak też w sprawie uczyniły organy podatkowe. W zakresie zarzutu wykazywania braku realnego wpływu na zarząd wspólnym majątkiem, sąd przyjął, że ponoszone wydatki dokonywane były z majątku dorobkowego i stanowiły majątek dorobkowy. W konsekwencji zgodnie z art. 43 § 1 krio skarżąca, niezależnie od faktu, że mogła nie posiadać realnego wpływu na rodzinne decyzje majątkowe, była formalnie osobą w połowie ponoszącą każdy z dokonywanych wydatków, w połowie też ponosiła odpowiedzialność za brak pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł dochodu. Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie są uprawnione do uwzględniania faktycznych wzajemnych relacji osobistych między małżonkami, a także faktycznego wpływu na decyzje majątkowe przy zarządzie wspólnym majątkiem. W związku z tym podniesione w tym względzie zastrzeżenia uznano za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. oraz przerzucenia ciężaru na podatnika sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. W jego ocenie nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornej umowy pożyczki. Organy nie kwestionowały faktu samego jej zawarcia, ale okoliczność wykonania umowy. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło. Co więcej niejako już z góry podlegałoby oddaleniu, a to z uwagi na jego przedmiot: próbę ustalenia stanu faktycznego, zamiast stosunku prawnego oraz brak interesu prawnego (skoro bezsporne jest zawarcie umowy pożyczki). Nawet jeżeli organ w sposób prawidłowy sformułowałby taki pozew i zażądał ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki między Z. L. a J. T., to wiążące organ administracyjny rozstrzygnięcie sądu (sentencja) sprowadziłaby się do stwierdzenia, iż umowa pożyczki istnieje lub nie. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych organów tj. faktycznego wykonania umowy, przekazania środków. W kwestii rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w nieujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. Przyjmując nawet korzystniej dla skarżącej, że winna ona uprawdopodobnić powyższe okoliczności to sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe był jak najbardziej prawidłowy. Ujawniono bowiem w sposób niewątpliwy posiadanie przez Z. oraz D. L. dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Następnie w ramach wyjaśnień, małżonkowie przedłożyli dokument umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 1999 roku oraz oświadczenia zarówno Z. L. jak i J. T., z których wynikało, że do przekazania gotówki doszło 1 stycznia 1999 r. w czasie pobytu pożyczkodawcy w Polsce, a środki na jej sfinansowanie J. T. uzyskał z majątku spadkowego oraz prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej. Na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów (tj. postanowienia o nabyciu spadku, zeznania podatkowego o nabyciu w drodze spadku majątku po J. T., pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Komendanta Głównego Straży Granicznej) doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym przekazanie wspomnianych pieniędzy w powołanych okolicznościach, na co wskazuje fakt, iż w 1999 roku w ogóle nie zarejestrowano pobytu J. T. w Polsce (jak zatem mógł osobiście przekazać Z. L. pieniądze), majątek spadkowy po ojcu pożyczkodawcy wyniósł tylko nieco ponad 55.000 zł i przypadł pięciu osobom (w oczywisty sposób nie pokrywał spornego dochodu), a sam J. T. nie figurował, poza majątkiem spadkowym, w ewidencji podatkowej innych czynności cywilnoprawnych, ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w L., nie zgłaszał tam też prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dlatego w ocenie sądu skoro ani skarżąca, ani jej mąż nic więcej w tym względzie nie przedstawili, organ miał prawo uznać, iż źródło ustalonego przez niego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie zostało w sposób należyty wykazane. Sąd ponadto uznał, że organy podatkowe nie zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii wykonania umowy pożyczki. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą skrupulatności organów, ponieważ gruntowanie zbadały wszystkie przedłożone im przez kontrolujących dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne czynności, jeżeli ani Z. ani D. L. nie przedstawili jakichkolwiek innych faktów, które potwierdzałyby ich wypowiedzi. Niewątpliwe zaś to oni winni byli mieć na tym gruncie stosowną wiedzę. Dlatego za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 199a § 3, art. 187 oraz 122 o.p. Odnosząc się do kwestii umorzenia zaległości podatkowej sąd wskazał, że D. L. od samego początku kwestionuje nałożenie na nią podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji. W momencie złożenia (i rozpatrywania) odwołania decyzja w tym względzie nie była nawet ostateczna. Organ nie mógł więc rozważyć celowości tego wniosku, gdyż był on przedwczesny. Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wskazano, że kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach została wyliczona ( w tabeli dołączonej do decyzji) za okres od 1 stycznia 2000r. do 29 grudnia 2000r., ale wynika to stąd, że następna data w kolejności (31 grudnia 2000r.) tabelarycznego zestawienia jest datą osiągnięcia przychodów (z najmu oraz z działalności wykonywanej osobiście), które to przychody (w łącznej kwocie 40 256,18zł) pokryły w całości (pozostawiając nadwyżkę do rozliczenia za następne okresy) rozliczone również w tej samej dacie (31 grudnia 2000r.) statystycznie ujęte na koniec miesiąca, miesięczne wydatki rodziny (wyżywienie, media, eksploatacja samochodu, ubezpieczenie, czesne szkoły, opłaty) w kwocie 4 512,87zł. oraz podatek od nieruchomości w kwocie 217zł. W ocenie sądu, powyższy sposób wyliczenia był prawidłowy. Rozliczanie w rachunku narastającym za cały rok przychodów i ponoszonych wydatków eliminuje zjawisko zaliczania na poczet wydatków później uzyskanych wpływów. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe określenia w decyzji wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów-oraz dokonanych przez podatnika wydatków w okresie krótszym niż rok podatkowy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 210 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżona decyzja zawiera pełny stan faktyczny i jako taka jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa, - art. 210 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie", iż sprzeczność" pomiędzy osnową zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniem faktycznym, jest dopuszczalna i nie narusza podstawowych zasad postępowania, - art. 122 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i "nieuzasadnione przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony i wyjaśniony przez organ dokładnie i rzetelnie, - art. 199a o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe, iż nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci wykonanej umowy pożyczki udzielonej Z. L. przez J. T., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 187 i art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym kwestii wykonania umowy pożyczki zawartej przez Z. L. z J. T. organ prowadził w sposób prawidłowy i skrupulatny. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w przypadku stwierdzenia iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowe w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że skarżący winien był wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane przez niego naruszenie prawa. Nadto skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, których brak może zostać usunięte (art. 49 § 1 p.p.s.a.) oraz zawierać konieczne elementy materialnoprawne przewidziane tylko dla skargi kasacyjnej (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany), których brak nie podlega sanacji (art. 176 p.p.s.a.). Wreszcie zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co z kolei oznacza, że skarżący winien zarzucić sądowi pierwszej instancji przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, które podlegały ocenie sądu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc bada kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, to jest czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego w 2000 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego wskazywanego przez skarżącego, co nie może jednak stanowić o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym powołanego w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 o.p., nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też art. 180 § 1 o.p., nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 191 o.p., zakreślającego granice oceny materiału dowodowego oraz art. 120 o.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w sposób prawidłowy zgromadziły i dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także wskazały, dlaczego niektórym z dowodów nie dały wiary, zwłaszcza tym, które miały potwierdzić otrzymanie przez skarżącego pożyczki na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 1999 r. - osoba udzielająca pożyczki nie mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 3.500.000,00 zł. Wprawdzie ze złożonego przez pożyczkodawcę oświadczenia wynika, że będąc w kraju udzielił on przedmiotowej pożyczki, lecz pozostałe dowody (informacja na temat wielkości nabytego spadku po zmarłym ojcu, brak prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju oraz brak dokonania innych czynności cywilnoprawnych, a także nie zgłoszenie przywozu do Polski żadnych środków płatniczych) przeczą tym twierdzeniom. Również skarżący nie uwiarygodnił w inny sposób, aby poniesione wydatki mogły być sfinansowane środkami pieniężnymi, według oświadczenia skarżącego przechowywanymi poza systemem bankowym. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w postępowaniu z nieujawnionych źródeł istotne jest źródło pochodzenia tych środków, a nie sam fakt ich posiadania. Stąd też samo oświadczenie skarżącego czy zeznania innych osób nie mogą być uznane za wystarczające do wykazania, iż pochodzą one z innych legalnych źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za pozbawione racji wypada też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej w kwestii nieprawidłowego odczytania treści oświadczenia pożyczkodawcy złożone w języku angielskim, skoro organy podatkowe oparły się na informacji administracji podatkowej USA, uzyskanej za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. (pismo z 1 sierpnia 2006 r.), w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a więc przy zastosowaniu wymaganej w tym wypadku procedury. Nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 o.p., w myśl którego jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a tym samym nie dotyczy ustaleń w zakresie stanu faktycznego lub faktów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest zatem stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie potrzeba ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zawarcia umowy pożyczki, a jedynie jej wykonanie. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, do czego był uprawniony, uznał bowiem, iż pożyczkodawca nie posiadał możliwości wykonania przedmiotowej umowy pożyczki. Dokonana ocena mieści się w granicach niniejszego postępowania i nie świadczy o tym, że doszło do zastosowania uchylonego art. 24b Ord. pod. Powyższe wskazuje więc, iż w wyniku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 20 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu bezspornie wynika, że wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. Innymi słowy zobowiązanie w podatku zryczałtowanym w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych może być ustalane tylko za ten rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych by wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dokonywać przez pryzmat jego brzmienia wprowadzonego od 1 stycznia 2007 r, (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08, Lex nr 519440). Dopiero od 1stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. W związku z tym błędne i nie mające oparcia w obowiązującym stanie prawnym są wywody sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe badając źródła pokrycia wydatków uprawnione są do realnego rozliczenia wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, co oznacza, że nie są zobowiązane do zaliczenia na pokrycie wcześniejszych wydatków, później wydanych kwot. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnione jest wydanie orzeczenia reformatoryjnego, uchylającego zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję ostateczną organu podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę dyrektor izby skarbowej w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika 31 grudnia 2000 r. zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to znaczy uwzględni je w rozliczeniu całego roku podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 207 § 2, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).