II FSK 2172/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1847/06 w sprawie ze skargi M. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dwiema decyzjami orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe firmy " N." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres VI-IX i XI- XII 2001r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres VI-VII i IX-XII 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniach decyzji wskazał, iż M.J. od momentu założenia spółki z o.o. "N." tj. od 12.09.2000r. pełniła funkcję prezesa Zarządu. Pismami z dnia 26.06.2002r. wniesionymi do udziałowców Skarżąca oświadczyła, że z dniem 30.06.2002r. rezygnuje z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W czasie pełnienia przez nią obowiązków Prezesa, Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania (PIT-4) za miesiące VI-VII i IX-XII 2001r., w których wykazała kwotę podatku dochodowego ze stosunku pracy podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Kwota podatku nie została przez spółkę uregulowana. Decyzjami z dnia 21.11.2001 r., 06.02.2002r., 03.04.2002r. i 16.04.2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy za w/w okres. Spółka złożyła także w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków Prezesa w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące VI-IX i XI-XII 2001 r. w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Kwota podatku nie została przez Spółkę uregulowana. Decyzjami z dnia 28.07.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za w/w okresy. Egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazała się bezskuteczna z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę pod zgłoszonym adresem oraz likwidację jej rachunku bankowego. Ponadto ustalono, iż zobowiązana Spółka nie posiada nieruchomości oraz ruchomości podlegających zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym. 2. W odwołaniach Skarżąca, zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz 116 § 1 i ust. 1 lit. b w zw. z art. 191 i 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania strony zawartego w piśmie z dnia 23 marca 2006 r., co spowodowało że nie zostały udowodnione okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej oraz nieprawidłową interpretację postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z dnia 20 października 2006 roku i ustalenie odpowiedzialności strony , mimo że jej wina nie została należycie udowodniona. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał obie zaskarżone decyzje z mocy. 4. W skargach wniesionych na decyzje organu odwoławczego Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 191 oraz 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędną interpretację postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z dnia 20 października 2006 r. - art. 116 par. 1 w zw. z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że pełnienie funkcji członka zarządu stanowi pozytywną przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której wykazanie obciążą organ podatkowy. Organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, że sam fakt ujawnienia osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu jest wystarczający dla spełnienia przesłanki pełnienia obowiązków członków zarządu. Tego rodzaju wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. Jeżeli zatem skarżąca faktycznie nie miała wpływu na czynności spółki, co wynika choćby ze złożonych przez nią wyjaśnień w sprawie nie jest ona osobą, która pełniła obowiązku członka zarządu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił je. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wbrew stanowisku Skarżącej fakt jej biernego, formalnego piastowania funkcji nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sensie formalnym. Skarżąca pełniąc funkcję Prezesa Zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez samo stwierdzenie, że decyzje w spółce podejmowały inne osoby. Przyjęcie takiej tezy stałoby w sprzeczności z istotnymi regulacjami dotyczącymi sprawowania funkcji przez członków zarządu na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Skarżąca nie wykazała, by formalnie przez właściwe organy (czy spółki, czy też sądowe) została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki. Wyrażając zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu Skarżąca musiała się liczyć z prawami, ale także i obowiązkami wynikającymi ze sprawowania funkcji członka zarządu, a zapisanymi w przepisach prawa, czy też w treści umowy spółki. W ocenie Sądu, podjęte przez organ podatkowy działania faktyczne mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "N." były wystarczające. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej zarówno pod wskazanym w KRS adresem siedziby, jak i w żadnym innym miejscu. Rachunki bankowe Spółki zostały zlikwidowane ze względu na brak obrotów na rachunkach, zajęcie wierzytelności okazało się bezskuteczne, z pisma Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. wynikało, że Spółka nie figurowała jako właściciel, czy współwłaściciel lub użytkownik wieczysty gruntów. Ustalono także, że Spółka nie posiadała majątku ruchomego. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się przez Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego. W niniejszym stanie sprawy w świetle wymogów zawartych w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, jako przepisu szczególnego, nie można mówić o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony. Bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty. Działanie Skarżącej, z uwagi na cofnięcie wniosku o upadłość, w świetle powyższego oraz wymogów zawartych w treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa i celów tego przepisu, było czynnością pozorną, a przede wszystkim nieskuteczną, a zatem nie stanowiło złożenia wniosku we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez Skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. 5. Skargą kasacyjną M.J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 ust 1 lit c) w związku z art. 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z dnia 20 października 2006 r., - art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania podatkowego, strona wskazywała, iż w czasie pełnienia w sposób formalny funkcji członka zarządu firmy N. Sp. z o.o. nie miała rzeczywistego wpływu na prowadzenie spraw Spółki i powstanie zaległości podatkowych. Była pracownikiem spółki, która była wspólnikiem N. Sp. z o.o. i związku z tym była podległa pracodawcy, który jednocześnie pełnił rolę zgromadzenia wspólników N. Sp. z o.o. Z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 tegoż artykułu, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przy interpretacji pojęcia "pełnienie obowiązków" należy dokonać rozróżnienia między rzeczywistym pełnieniem obowiązków a treścią wpisu do rejestru handlowego. Oceniając zakres tego pojęcia należy przede wszystkim uwzględnić, przy dokonywaniu jego wykładni, okoliczności faktyczne, świadczące o możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki przez osobę, która tylko formalnie figuruje w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być zatem skierowana wobec osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na członka zarządu nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na prowadzenie spraw spółki w czasie powstania zaległości. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że skarżąca nie wskazała dowodów na tę okoliczność, albowiem skarżąca powołała się na akta sprawy Sądu Upadłościowego, który prowadził postępowanie dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do prowadzenia działalności, w ramach którego okoliczność ta była badana. Sąd Rejonowy dla K., Wydział VIII Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, wydając orzeczenie o treści jak w postanowieniu z dnia 20 października 2004 roku, wyłączył winę strony za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość N. spółka z o.o. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje w chwili powstania pierwszej zaległości spółki, ale dopiero w chwili, gdy z obiektywnej oceny sytuacji majątkowej wynika ryzyko zaistnienia stanu niewypłacalności, dlatego też wbrew twierdzeniom sądu I instancji, strona dokonała zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości we właściwym czasie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania, wyliczonymi enumeratywnie w § 2 tego przepisu, jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Podniesienie wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej) sprawiło, że poza kontrolą Sądu pozostają kwestie procesowe, w tym i związane ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 2. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej już tylko z tej przyczyny, że takiej jednostki redakcyjnej nie było w stanie prawnym, jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Podział § 1 art. 116 na pkt 1 i 2 (a nie ust 1 i 2) pojawił się bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 196, poz. 1387). W art. 21 tej ustawy zawarto zasadę, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją. Stąd też Sąd w uzasadnieniu wyroku prawidłowo powołał art. 116 z podziałem jedynie na § 1 i 2. W samym zarzucie nie wskazano sposobu naruszenia przepisu (art. 174 pkt 1 ppsa). Natomiast jego uzasadnienie – poprzez powiązanie z postanowieniem Sądu Rejonowego i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczy okoliczności związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a nie ze stosowaniem bądź wykładnią § 1, mającego wyłącznie materialny charakter. Tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie pozwala na kasacyjną kontrolę wyroku. 3. Jako odrębny – mimo że wymieniony łącznie z art. 116 § 1 ust 1 (?) lit. c) należało rozważyć zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez nieprawidłową interpretację postanowienia Sądu Rejonowego dla K.". Już samo to sformułowanie wskazuje na bezzasadność zarzutu. Sąd administracyjny interpretuje prawo, a nie orzeczenia innych sądów. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd w jakikolwiek sposób podważył zawarte w wymienionym wyżej postanowieniu stwierdzenia co do braku podstaw do orzeczenia wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może ono być utożsamiane z którąkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wyliczonych enumeratywnie w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Stawiając zarzut błędnej interpretacji prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) należałoby: - przedstawić, jak Sąd rozumiał przepis i na czym polegał błąd Sądu w rekonstrukcji tej normy, - wyjaśnić, jak, zdaniem formułującego taki zarzut, przepis powinien być rozumiany. Skarżąca przedstawiła swoje rozumienie § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej jednakże w niczym nie różni się ono od tego, jakie przedstawił Sąd w motywach wyroku. Jeśli natomiast chodzi o § 2 to wywody Skarżącej dotyczące "faktycznego" pełnienie funkcji członka zarządu nie odpowiadają realiom rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie NSA wyrażono już pogląd, że nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05). Jednakże, jak to wyjaśnił sąd pierwszej instancji (str.8) "Skarżąca nie wykazała by formalnie przez właściwe organy... została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki. Wyrażając zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu Skarżąca musiała się liczyć z prawami ale także i obowiązkami wynikającymi ze sprawowania funkcji członka zarządu...". Nie sposób przyjąć by to oczywiste stwierdzenie wynikało z błędnego odczytania § 2 omawianego przepisu. Bierność członka zarządu nie może być "nagradzana" zwolnieniem od odpowiedzialności, o której w tym przepisie mowa. 5. Cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości sprawia, że nie wywołał on żadnych skutków prawnych. W związku z tym wywody na ten temat są bezprzedmiotowe, a poza tym nie korespondują z zarzutem dotyczącym błędnej interpretacji przepisu. 6. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.