I SA/Go 480/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. W dniu 3 kwietnia 2007 r. [...] złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o przyznanie ulgi [...] z tytułu szkolenia ucznia. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 5 września 2006 r. [...] wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów. W listopadzie 2006 r. [...] został wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie sprzedawcy. Wezwanie wróciło z adnotacją, iż adresat zmarł. Organ I instancji ustalił, iż [...] zmarł [...] listopada 2006 r., a jego ustawowymi spadkobiercami są [...],[...] i [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem [...] o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku ze śmiercią wnioskodawcy prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przyznawana na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika. Prawo to nie podlega dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego i wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej, ponieważ nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. Organ I instancji podkreślił, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 27c ust. 2 ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem prawo do korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie prawa następuje w formie decyzji administracyjnej wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Ulga ta ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika ubiegającego się o jej przyznanie. Prawo to nie podlega dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego i wygasa w chwili śmierci osoby uprawnionej. Powyższą decyzję doręczono każdemu z ustalonych przez organ podatkowy spadkobierców [...].[...] otrzymała ją 8 grudnia 2006 r., a w dniu 18 grudnia 2006 r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zawieszenie postępowania do czasu przyjęcia spadku przez spadkobierców. W odwołaniu tym podniosła, iż kwestionowana decyzja jest błędna, ponieważ organ I instancji oparł się na przepisach art. 922 § 1 i 2 kc, ale treść art. 100 - 104 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawo do ulgi od podatku dochodowego nie jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego i tym samym podlega dziedziczeniu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. i mającym zastosowanie pod określonymi warunkami także w latach następnych - ulga uczniowska (...) przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. W myśl art. 922 § 1 i 2 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z § 2 art. 97, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Organ odwoławczy stwierdził, iż przed organem I instancji nie zostało zakończone postępowanie wobec [...] z wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Podatnik zmarł w trakcie jego prowadzenia, a więc brak było adresata uprawnionego z mocy przepisów prawa materialnego, któremu Naczelnik mógłby wydać decyzję o przyznaniu ulgi uczniowskiej na imię [...]. Ulga uczniowska ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika, a podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis materialny, mówiący że ulga podatkowa może zostać przyznana tylko osobie prowadzącej działalność gospodarczą po łącznym spełnieniu określonych przepisami warunków do jej uzyskania. Dlatego prawo do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika ubiegającego się o jej przyznanie. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca powołując się w swoim odwołaniu na przepisy art. 100 - 104 Ordynacji podatkowej nie wskazała wprost, który z nich ma zastosowanie. W przypadku [...] ulga za wyszkolenie uczniów nie została przyznana, tak więc nie powstało prawo o charakterze majątkowym. Postępowanie dotyczące przyznania ulgi uczniowskiej może się ono toczyć tylko w stosunku do wnioskodawcy, gdyż przyznanie ulgi jest prawem o charakterze osobistym. W związku z tym, że śmierć strony nastąpiła w trakcie prowadzonego postępowania, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu podlegają postępowania, w toku których zmarła strona, a postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 8 marca 2007 r. , a w dniu 3 kwietnia 2007 r. [...] zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji [...] zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej i art. 922 kc. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż ulga podobnie jak podatek czy strata ma wymiar finansowy, zostaje dokładnie wyliczona, podana w formie konkretnej kwoty i nie jest bardziej związana z osobą niż podatek czy strata. Jeżeli spadkobiercy są obciążani za zobowiązania zmarłego wobec Skarbu Państwa, to Skarb Państwa nie powinien uchylać się przed uznaniem swoich zobowiązań zmarłego, a tym samym wobec jego prawnych następców. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zmarły w odpowiednim terminie dostarczył wszystkie wymagane do otrzymania ulgi dokumenty, a dla organu pozostała niewyjaśniona jedynie kwestia udowodnienia przez wnioskodawcę stażu pracy w charakterze sprzedawcy. Gdyby urząd rozpatrzył sprawę na podstawie posiadanych dokumentów, [...] prawdopodobnie otrzymałby decyzję przyznającą ulgę przed swoją śmiercią. Skarżąca oświadczyła, iż brakujące dokumenty jest w stanie sama przedłożyć, dlatego wnosiła o zawieszenie postępowania. Nadto skarżąca podkreśliła, iż podatnik nabywa prawo do ulgi po spełnieniu wszystkich wymagań, a rolą urzędu jest sprawdzenie stanu faktycznego i prawnego oraz wydanie na tej podstawie decyzji administracyjnej. Nadrzędne jest spełnienie wymagań a nie wydanie decyzji. Ponieważ zmarły spełnił wymagania, nabył także określone prawo do ulgi. Zabrakło jedynie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji administracyjnej, gdyż podczas postępowania podatnik zmarł. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie czy uregulowana w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 16, poz. 176 z późn. zm.) możliwość ubiegania się o przyznanie ulgi uczniowskiej jest majątkowym prawem podatnika, które podlega przejęciu przez jego spadkobierców na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejął instytucję prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy będącego m. in. podatnikiem. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest właśnie art. 97 Ordynacji podatkowej (por. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt SK 46/05, publ. OTK-A 2006/4/39). W tej sytuacji za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania m. in. art. 922 kc. Natomiast przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedyną i wyłączną podstawę nabycia praw po spadkobiercy. Prawo do ulgi uczniowskiej jest bez wątpienia prawem majątkowym lecz prawa tego nie należy utożsamiać z uprawnieniem do ubiegania się o przyznanie tejże ulgi uczniowskiej. Uprawnienie to podatnik realizuje składając wniosek o przyznanie ulgi, natomiast prawo do ulgi przysługuje mu z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji przyznającej ulgę, przy czym wydając decyzję organ bada czy podatnik spełnia określone w art. 27c cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki do przyznania ulgi. Uregulowanie zawarte w tym przepisie ma charakter kompleksowy. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organ odwoławczy trafnie zauważył, że przepis powołanego wyżej art. 27c ust. 2 jest przepisem materialnym, który stanowi, iż ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, a ponieważ dotyczy prawa do ulgi, a więc wyjątku od zasady powszechności opodatkowania nie może być interpretowana rozszerzająco. Zatem należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem osobistym, ściśle związanym z osobą podatnika, które nie przechodzi na jego spadkobierców. Tym bardziej na spadkobierców nie przechodzi uprawnienie podatnika do ubiegania się o przyznanie ulgi. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż zmarły podatnik nabył określone prawo do ulgi, a zabrakło jedynie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji administracyjnej. Dopiero gdyby organ podatkowy wydał decyzję przyznającą ulgę uczniowską [...], wówczas powstałoby jego prawo do ulgi. Skoro przed śmiercią podatnika decyzja taka nie została wydana, prawo do ulgi nie powstało, a postępowanie w tym przedmiocie zasadnie zostało umorzone. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek o przyznanie ulgi na podstawie posiadanych dokumentów czy musiał żądać jeszcze dokumentów dodatkowych. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej, iż organ podatkowy przy rozliczaniu zobowiązań zmarłego powinien zmniejszyć, zgodnie z przepisem art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, ewentualne zobowiązania o przysługujące ulgi. W niniejszej sprawie zmarłemu podatnikowi ulga nie została przyznana, a zatem w chwili śmierci mu nie przysługiwała i brak jest podstaw do zmniejszenia, w oparciu o powołany w uzasadnieniu skargi przepis, ewentualnych zobowiązań zmarłego. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrując się naruszenia w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych, ani przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk