I SA/Po 657/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna – Kubicka I SA/Po 657/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...]. spółka A zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w sprawie zaliczenia wartości nominalnej bonów towarowych do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności — w zakresie dokumentowania poniesionych kosztów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym, którego klientami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność na podstawie zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej lub w formie spółek osobowych albo kapitałowych. W celu zwiększenia przychodu i zachęcenia klientów do ponownych zakupów oraz umocnienia lojalności wobec Spółki, podatnik organizuje akcje promocyjne. W ramach akcji promocyjnej klienci otrzymują bony towarowe. Zasady wydawania bonów są następujące: Po dokonaniu zakupu towarów na kwotę [...] zł lub wyższą, klienci otrzymują bon towarowy o wartości [...] złotych brutto za każde (kolejne) wydane pełne [...] zł brutto. Sprzedaż towarów, przy której wydawany jest bon towarowy, jest dokumentowana fakturą vat lub paragonem. Możliwe jest również wydawanie bonów o wartości nominalnej będącej wielokrotnością [...] zł ([...] zł, [...] zł). Bony wydawane przez Spółkę mają określony termin ważności, po upływie którego nie mogą być realizowane i nie są wystawiane na konkretną osobę, dlatego może je realizować każdorazowy posiadacz takiego bonu, a nie tylko klient, któremu bon został wydany. Jeśli wartość brutto zakupów przekroczy wartość bonów, którymi dokonywana jest zapłata, nadwyżkę pokrywa klient np. gotówką. Faktura VAT lub paragon, opłacone w części lub w całości bonami, nie różnią się od odpowiedniego dokumentu sprzedaży, za który należność uiszczono gotówką. Wydanie klientowi towaru w zamian za bon Spółka rozpoznaje dla celów podatku dochodowego jako sprzedaż towaru, tj. rozpoznaje przychód ze sprzedaży w wysokości wynikającej z faktury, a wartość towaru zalicza do kosztów uzyskania przychodów (ustalenie przychodu ze sprzedaży i kosztu własnego sprzedaży dokonywane jest w sposób identyczny jak w przypadku płatności gotówką). Ponieważ wartość nominalna wydanych bonów nie jest uwzględniona bezpośrednio w koszcie własnym sprzedanych towarów (który jest automatycznie rozpoznawany przez system księgowy) oraz nie umniejsza przychodów — Spółka uwzględnia koszt bonów, księgując nominalną wartość faktycznie zrealizowanych bonów (tj. zwróconych Jej przez klientów) na podstawie zestawień dziennych takich bonów. Skarżąca wskazuje, że wartość nominalna bonów odpowiada tej części ceny za towary, której klient nie uiścił gotówką, a którą Spółka wykazała w przychodach z tytułu sprzedaży. Zatem, wartość bonów odpowiada kosztowi poniesionemu przez podatnika w związku z wydanymi w zamian za bony towarami. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wartość nominalna bonów przechowywanych przez Nią jako dokumenty źródłowe, może być zaliczona do kosztów podatkowych w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów, bez konieczności odnoszenia bonów (np. poprzez adnotację o numerze faktury opłaconej bonem na odwrocie bonu z podpisem klienta) do konkretnej transakcji sprzedaży. Skarżąca zajęła we wniosku stanowisko, iż wartość nominalna bonów stanowi koszt związany z promocją Spółki, i jako koszt związany ogólnie z Jej przychodami, powinien być rozpoznawany w momencie jego poniesienia (tj. faktycznej realizacji bonu), a zatem wskazany we wniosku sposób dokumentowania kosztów jest prawidłowy (wystarczający). Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z dnia [...], Nr [...], stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym ponoszony przez Spółkę koszt, odpowiadający wartości nominalnej bonu, ma charakter bezpośredni, związany jest bowiem z konkretną transakcją sprzedaży (wydaniem towaru). Zatem nie można wartości bonów zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w sposób globalny (np. na podstawie dziennego zestawienia bonów). W opinii organu podatkowego, koszty związane bezpośrednio z przychodami nie mogą być rozliczane, na podstawie sporządzonego zestawienia zrealizowanych bonów, w innym momencie niż uzyskanie przychodu z danej sprzedaży. Wszelkie koszty związane z wydaniem towaru za okazaniem bonu o określonym nominale, jako skorelowane z konkretną sprzedażą, winny być rozpoznawane w kosztach podatkowych w korespondencji ze sprzedażą konkretnego towaru. Na powyższe postanowienie z dnia [...] Spółka wniosła zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nakładanie na niego obowiązków podatkowych bez podstawy prawnej. Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych, bądź dla zachowania źródła uzyskiwania tych przychodów. Z kolei, moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu — chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, iż sporne koszty związane z promocją Spółki, nie mają charakteru bezpośredniego i są związane z przychodami w sposób ogólny. Skoro z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że część towaru objętego fakturą sprzedaży jest przekazywana klientowi w ramach akcji promocyjnej w zamian za bon, zatem wszelkie koszty związane z wydaniem towaru, za okazaniem bonu o określonym nominale, jako skorelowane z konkretną transakcją sprzedaży (na którą składa się sprzedaż towaru w zamian za bon), winny być rozpatrywane jako koszty bezpośrednie w kosztach podatkowych w korespondencji ze sprzedażą konkretnego towaru. Organ odwoławczy zauważył, iż nie jest powszechnie obowiązującą zasadą, że wszelkie wydatki związane z akcją promocyjną mają charakter pośredni i są związane z przychodami w sposób ogólny. Sposób rozliczania kosztów związanych z promocją uzależniony jest bowiem od formy organizacji całego przedsięwzięcia. Skoro z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, iż wydanie towaru w zamian za bon jest ściśle związane z konkretną transakcją sprzedaży, to koszt bonu z tym związany musi korespondować ze sprzedażą tego konkretnego towaru. Powołując art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia kwestii ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest stwierdzenie, iż wartość bonu (jako ściśle skorelowana z określoną transakcją sprzedaży) należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Istotny jest tu bowiem moment wygenerowania przychodu. Tym samym za błędne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki, jakoby sporne koszty można rozliczać globalnie (łącznie), na podstawie sporządzonego zestawienia (np. dziennego) zrealizowanych bonów, w innym momencie niż uzyskanie przychodu z tej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie narzuca tu żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podatnik musi więc dysponować odpowiednimi dowodami, które pozwolą mu zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, podatnik winien wykazać należytą staranność i w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku, oceniając jego "celowość", winien brać pod uwagę okoliczność, iż istnienie tej przesłanki będzie musiał wykazać przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Zadaniem organu podatkowego jest bowiem tylko weryfikacja (dokonywana zresztą z perspektywy czasu) tego, co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawi podatnik. Organ odwoławczy nie przeczy, iż stosownie do przywołanego w zażaleniu unormowania art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w ramach przyjętych zasad rachunkowości podmioty mogą stosować uproszczenia, pod warunkiem, że nie wywiera to ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Wspomniana ustawa o rachunkowości nie stanowi jednakże źródła prawa podatkowego. Zatem organy podatkowe nie są uprawnione do analizowania przepisów nie kwalifikowanych do kategorii przepisów podatkowych. Odpowiadając na zawarte w zażaleniu zarzuty, jakoby Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego działał w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładając na podatnika dodatkowe obowiązki podatkowe, nie wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dokonano szczegółowej analizy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego przez podatnika, w pełni realizując zapis wskazanego przepisu, tj. działając na podstawie i w granicach prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę. W skardze Spółka podniosła następujące zarzuty: 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: a) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na uznaniu, że niemożliwe jest dokumentowanie wydatku za pomocą dziennych zestawień zrealizowanych bonów; b) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że koszt zrealizowanych bonów jest kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą towarów, wydanych w zamian za bon oraz poprzez błędne założenie, że rozliczenie kosztów zrealizowanych bonów ma miejsce w innym momencie niż transakcja sprzedaży towarów wydanych w zamian za bon. 2. Naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 121§ 1 i art. 124 oraz art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do argumentów podatnika, cyt.: "tj. brak odniesienia się do argumentów skarżącego wnioskujących, że koszt bonu jest kosztem pośrednim"; b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nakładanie na podatnika obowiązków bez podstawy prawnej; c) art. 14a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku podatnika, cyt.: "wskutek niewskazania, że wartość bonów może/ nie może być/ zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów, bez konieczności odnoszenia bonów do konkretnej transakcji sprzedaży (np. poprzez adnotację o numerze faktury opłaconej bonem na odwrocie bonu z podpisem klienta)". Mając powyższe na względzie strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z [...]., nr [...]; - zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego. Stanowiąca przedmiot oceny w rozpoznawanej sprawie pisemna interpretacja prawa podatkowego, wydana w oparciu o przepis art. 14 a Ordynacji podatkowej, powinna udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy udokumentować operację przyjęcia od klienta bonu towarowego w zamian za towar, żeby nominalna wartość bonu towarowego mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów przeprowadzonej akcji promocyjnej. W szczególności przedmiotem sporu pozostaje przedstawione przez podatnika stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie nominalnej wartości bonów do kosztów uzyskania przychodów może odbywać się na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów bez konieczności odnoszenia bonów do konkretnej transakcji sprzedaży. W opinii organów ponoszony przez Spółkę koszt, odpowiadający wartości nominalnej bonu, ma charakter bezpośredni, związany jest bowiem z konkretną transakcją sprzedaży (wydaniem towaru). Zatem, zdaniem organów podatkowych nie można wartości bonów zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w sposób globalny (np. na podstawie dziennego zestawienia bonów). Wszelkie koszty związane z wydaniem towaru za okazaniem bonu o określonym nominale, jako skorelowane z konkretną sprzedażą, winny być rozpoznawane w kosztach podatkowych w korespondencji ze sprzedażą konkretnego towaru. Powyższej opinii nie można podzielić z tego względu, że nieprawidłowe pozostaje samo założenie organów podatkowych, że wartość nominalna realizowanych bonów może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak sam zauważył, oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych, bądź dla zachowania źródła uzyskiwania tych przychodów. W rozpatrywanej sprawie nie można natomiast utożsamiać wartości nominalnej bonów towarowych z wydatkiem Spółki A. W stanie faktycznym, w którym wydanie towaru następuje w zamian za bon towarowy, który klient spółki otrzymał wcześniej w związku z zakupem towaru za określoną cenę w czasie trwającej akcji promocyjnej, wartość nominalna takiego bonu nie stanowi wydatku emitenta tego bonu. Otrzymany bon towarowy nie jest ani towarem ani też odpowiednikiem pieniądza. W momencie realizacji bonu jego funkcja zbliżona jest do funkcji płatniczej czeku lub weksla. Faktycznie jest to dokument pozwalającym dokonać zamiany zobowiązania kupującego na zobowiązanie wobec emitenta bonu. Wartość nominalna bonu towarowego określa nominalną wartość zobowiązania emitenta w walucie polskiej pozwalającą dokonać ekwiwalentnej zamiany zobowiązań. Jedna z funkcji bonu pozwala zastąpić środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. W opisanym w zapytaniu stanie faktycznym "bon towarowy" jest tylko przyrzeczeniem udzielenia rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu. Bon ten nie został otrzymany przez klienta w zamian za wynagrodzenie i nie jest niczym innym, jak tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie przyjęte przez pytającą Spółkę do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu w momencie zakupu towarów. W konsekwencji “wartość nominalna" wyraża jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu. Taki bon zastępuje środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Kwota wskazana na bonie towarowym określa wartość za jaką jego posiadacz może nabyć dowolny towar u emitenta bonu. W efekcie przedstawienia bonu towarowego klient uzyskuje umniejszenie ceny towaru, który zamierza zakupić o wartość przedstawionego bonu. W konsekwencji wydanie towaru w zamian za opisany w zapytaniu "bon towarowy" należy traktować jako rabat finansowy. Udzielenie rabatu finansowego nie powinno być utożsamiane z kosztem uzyskania przychodu, lecz zdarzenie takie należy wiązać z ustaleniem rzeczywistej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W szczególności organ podatkowy winien rozważyć, czy udzielany przez pytającą Spółkę rabat finansowy wyczerpuje pojecie bonifikaty, o którym mowa w tym przepisie. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako P.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka