I SA/Gd 777/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi B. P. i M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE: Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił B. i M. P. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999 w kwocie [...]. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu pierwszej instancji, że w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nie ujęto dochodów ze źródeł przychodów położonych poza granicami RP. Organ wyjaśnił, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za rok 1999 r. zadeklarowali do opodatkowania dochody M. P. w wysokości [...] z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i [...] z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochody B. P. w wysokości [...] z tytułu stosunku pracy. W powyższym zeznaniu nie wykazano natomiast dochodów M. P. w wysokości [...] z tytułu umowy o pracę z dnia [...] w oparciu o którą podatnik wykonywał pracę na statku pozostającym w zarządzie przedsiębiorstwa A. Organ odwoławczy uznał, że wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a I., w niniejszym przypadku, zastosowanie ma § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", przewidujący wyjątek od generalnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) tj. zwolnienie z progresją. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl powołanego przepisu zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym objęto dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, by przedmiotowy dochód podatnika był faktycznie opodatkowany w I., zatem brak jest przesłanek do zastosowania cytowanego przepisu. Organ drugiej instancji nie podzielił oceny podatnika, że z umowy o pracę wynika potrącenie podatku dochodowego w I. Organ odwoławczy uznał, że postanowienie umowy o treści "spółka będzie opłacała wszelkie wymagane prawem odliczenia" nie jest jednoznaczne z faktem opodatkowania wypłaconego wynagrodzenia. Organ drugiej instancji podzielił ocenę organu pierwszej instancji i uznał, że skoro strona zamierza wywodzić skutki podatkowe w postaci zwolnienia uzyskanych dochodów z opodatkowania w Polsce, to winna przedstawić dowody, z których bezspornie wynikałoby, że podatek dochodowy został potrącony w I. i w jakiej wysokości. Powyższe rozstrzygnięcie podatnicy zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uznanie, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie sprawy, jak również brak pełnego uzasadnienia faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie prawne, a także naruszenie art. 180 i 194 ordynacji podatkowej w związku z niezasadnym kwestionowaniem przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów. Uzasadniając swe zarzuty skarżący wskazali, że z § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie wynika wprost, iż dochody ze źródeł przychodów znajdujących się na terenie I. winny być udokumentowane w taki sposób, by wykazana była wielkość podatku od nich uiszczonego. Zdaniem skarżących przepis mówi jedynie o podatku tego samego rodzaju oraz o zasadzie wzajemności, ustawodawca zaś nie określił, jakiego rodzaju dowody mają dokumentować dochód osiągnięty w państwach, które nie zawarły z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie skarżących z przedłożonych przez nich dowodów wynika, że podatek dochodowy od przedmiotowego wynagrodzenia został potrącony i opłacony przez armatora w I. Zdaniem skarżących organy podatkowe w niniejszej sprawie nie respektowały podstawowej zasady prawa podatkowego, mianowicie zasady praworządności. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. i M. P. uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe pozwala przyjąć, iż uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku należącego do przedsiębiorstwa żeglugowego z siedzibą w I. nie podlegało w tym państwie podatkowi o charakterze podatku dochodowego. Sąd uznał, że organy podatkowe w dostatecznym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe i przy braku dowodów ze strony skarżącego na okoliczność obciążenia uzyskanego przez niego za granicą wynagrodzenia podatkiem dochodowym zasadnie przyjęły, że od wynagrodzenia tego nie został w I. odprowadzony podatek. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających bezspornie, że przedmiotowy podatek został potrącony w I. i w jakiej wysokości. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm), zwanej dalej "p.p.s.a." zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy wydał to rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w pierwszej kolejności podniesione w zarzutach naruszenie prawa procesowego uznał ten zarzut skargi za zasadny. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu wyjaśniły podstawy faktyczne rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny uznał, że aby możliwe było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normę § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, konieczne było ustalenie, jaki stan prawno – podatkowy obowiązywał w 1999 r. w I.. W efekcie, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie ustalono w sposób niewątpliwy, czy uzyskany przez skarżącego w owym czasie dochód z tytułu pracy na statku armatora [...], podlegał w I. podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce. Mimo, że taka właśnie przesłanka (z woli prawodawcy) warunkowała, obok przesłanki wzajemności, zwolnienie spornych dochodów z opodatkowania w kraju, to organy nie poczyniły wystarczających starań, aby okoliczność tę wyjaśnić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji pominął, iż organy podatkowe błędnie decydujące znaczenie nadały faktycznej zapłacie podatku w I. i na tej przesłance oparły rozstrzygnięcie, podczas gdy w przepisie stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia (§ 9 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia wykonawczego mowa jest o "podleganiu podatkowi tego samego rodzaju", a nie o "opodatkowaniu", czyli uiszczeniu podatku. Sąd kasacyjny uznał, że skoro okoliczności tych, ważących dla dokonania subsumpcji stanu faktycznego do przesłanek normy prawnej, organy podatkowe nawet nie próbowały wyjaśnić, to niewątpliwie nie można uznać, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony w sposób określony w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślił też, że Sąd weryfikujący decyzję organu drugiej instancji nie dostrzegł, iż w toku postępowania organy podatkowe w ogóle nie badały drugiej z obligatoryjnych przesłanek § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego tj. przesłanki stosowania przez państwo źródła zasady wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Powyższe nieprawidłowości w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jakich dopuściły się organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji ich nie zakwestionował wykluczyły, w ocenie Sądu kasacyjnego, możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego sprawy do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia normy prawnej z § 9 ust.1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Nie dostrzeżenie tych istotnych wadliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafność zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przez ten Sąd pierwszej instancji przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na wadliwość rozumienia tego przepisu zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i przez Sąd pierwszej instancji, co czyniło zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Powyższe skłoniło Sąd kasacyjny do uznania, że wyrok pierwszej instancji wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie sygn.akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [..] sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy dotknięte było wadliwością – organ podatkowy drugiej instancji dokonując błędnej wykładni prawa materialnego - § 9 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia wykonawczego nie uznał, że w celu właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego należy stwierdzić czy sprawie zachodzą przesłanki określone w ww. przepisie. W konsekwencji organ ten nie podjął wszelkich możliwych działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, naruszając tym samym reguły określone w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego organ odwoławczy zaniechał ustaleń, co do tego, jaki stan prawno – podatkowy obowiązywał w 1999 r. w I., a w konsekwencji nie ustalił, czy dochód skarżącego z tytułu pracy na statku armatora [...] podlegał w I. podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce. Powyższe uchybienie uniemożliwiło dokonanie subsumpcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek określonych w przepisie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Sąd kasacyjny stwierdził również, że w toku postępowania dowodowego organ odwoławczy zaniechał ustaleń w zakresie przestrzegania przez państwo źródła przychodu zasady wzajemności, co do takich samych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Sąd kasacyjny przesądził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego poprzez pominięcie zawartych w tym przepisie przesłanek prawnych ("jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju" i "państwo postępuje według zasad wzajemności") i uznanie za kryterium decydujące o zwolnieniu uzyskanych za granicą dochodów z ich opodatkowania w kraju faktycznej zapłaty podatku w I. Z tego względu Sąd kasacyjny uwzględnił zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego. Powyższe ustalenia Sądu kasacyjnego na sadzie art. 190 p.p.s.a. wiążą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należało, że treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego narzuca rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w obliczu naruszeń prawa procesowego skutkujących brakiem wystarczających ustaleń faktycznych niezbędne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy zaakcentować, że okoliczności, które w toku postępowania winny być ustalone, mianowicie stan prawny obowiązujący w I. w 1999 r. i jego porównanie z polską regulacją podatkową, oraz stosowanie przez ten kraj zasady wzajemności, stanowią elementy stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji niedopuszczalne jest, by postępowanie w tym zakresie przeprowadził sąd pierwszej instancji. Sąd rozpoznający sprawę ma bowiem ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego - stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracyjnym wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie. Zakres, jakim winno być objęte postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wyklucza też zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczającego w ramach wyjątku przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. W niniejszej zaś sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Sąd stanowiłoby przejęcie funkcji organu podatkowego, naruszenie toku instancji i wykroczenie poza ustawowe kompetencje – ograniczone wyłącznie do badania legalności zaskarżonych rozstrzygnięć. W tej sytuacji niezbędne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązany ustalić stan prawny w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych obowiązujący w I. w roku 1999, a jeśli obowiązywało opodatkowanie takich dochodów ustalić, czy charakter tego podatku jest tego samego rodzaju, co polski podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku poczynienia pozytywnych ustaleń w tym zakresie, organ winien stwierdzić, czy I. stosował zasadę wzajemności w stosunku do dochodów uzyskanych przez swoich obywateli w Polsce. Dopiero kumulatywne zaistnienie wskazanych przesłanek warunkuje zastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Przy czym przepis ten organ odwoławczy zobowiązany jest interpretować w sposób wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie uwzględnić, że podstawą zwolnienia jest samo obowiązywanie w 1999 r. w I. analogicznego do polskiego podatku dochodowego oraz stosowanie przez ten kraj zasady wzajemności, nie zaś fakt uiszczenia podatku do władz podatkowych I. W przypadku zaś uznania, że brak jest przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, organ odwoławczy powinien rozważyć istnienie innych podstaw zwolnienia spornych dochodów od podatku, a w razie ich braku, ustalić, czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił należny od tych dochodów podatek. W tym miejscu stwierdzić należy, że skarżący prawidłowo wywodzili w skardze, że przepis § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jako przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje istnienie tego samego rodzajowo podatku w państwie źródła przychodu oraz zasadę wzajemności. Dokonanie przez sąd rozpoznający sprawę wiążącej wykładni § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 i 194 ordynacji podatkowej przez błędne kwestionowanie przedłożonych przez stronę dowodów. Z dotychczasowych wywodów wynika bowiem, że przedkładane przez stronę dokumenty nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, więc podnoszone przez skarżących zarzuty straciły aktualność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku mając na uwadze opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 lit. c i 145 § 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a w pkt trzeci wyroku zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a. ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu administracji.