II FSK 211/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż–Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. R. – T. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 93/07 w sprawie ze skargi Z. R. R. – T. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. R. – T. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. o sygn. I SA/Go 93/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę Z.R.R.-T. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 7 września 2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 40.635 zł. Decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r., po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Spółki, Dyrektor IS w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko dotyczące bezpodstawności zaliczenia do dochodu dotacji, ponieważ było ono zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wskazano również, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatek finansowany z kwoty dotacji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem niekompletności materiału dowodowego, gdyż w toku całego postępowania strona była wielokrotnie wzywana do przedstawiania dowodów na poparcie swych twierdzeń i składała różne dowody. Miała również nieskrępowaną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki w wysokości 89.629,53 zł. Odnosząc się do poszczególnych wydatków wskazano, że strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej, iż rozmowy telefoniczne miały związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dyrektor IS uznał, że Spółka zawyżyła o 51.931,48 zł koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z pokryciem kosztów podróży służbowych odbywanych przez prezesa zarządu i innych pracowników Spółki. Co do części z nich uznano, że skarżąca nie wykazała faktu odbycia podróży, w części zaś zakwestionowano zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kosztów jednoczesnej podróży dwóch pracowników w to samo miejsce dwoma samochodami prywatnymi. Co do części wydatków organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała, że podróże te miały związek z działalnością Spółki i w konsekwencji wydatek na ich sfinansowanie miał związek z przychodami. Nadto, organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie wypłacone E. C., S. O. oraz J. G. na podstawie zawartych z tymi osobami umów o dzieło, gdyż przedmiot stanowiących dzieło opracowań nie mieścił się w wynikającym z treści statutu Spółki przedmiocie jej działalności gospodarczej, a nadto Spółka nie wykazała, by wydatki na wynagrodzenia miały związek z przychodami Spółki. 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. Spółka podniosła naruszenie: (1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na niedokonaniu wyczerpującej merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, czyli na wadliwości obu postępowań: odwoławczego i postępowania I instancji, (2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., polegające na bezprawnym określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie 40.635 zł. Podnosząc w tej treści zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniesiono m.in., że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. Miało to być konsekwencją pominięcia wniosków dowodowych Spółki i oparcia ustaleń faktycznych na wybranych wybiórczo dowodach księgowych. Odniesiono się również do poszczególnych wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe. Nadto, odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wyjazdów służbowych, zarzucono naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przysługującego Spółce prawa do przesłuchania świadka w osobie wystawcy faktury VAT. 4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. WSA w Gorzowie Wlkp., powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., uznał za zasadne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz prezesa zarządu z tytułu zwrotu kosztów używania telefonu prywatnego w celach służbowych, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że wydatki poczynione w tym celu miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracownika Spółki M. D. (4.755,32 zł) oraz prezesa zarządu spółki (14.302,11 zł). Organy dołączyły do akt postępowania podatkowego dokumenty: faktury VAT oraz listy obecności zaświadczające, że w dniach, w których miały mieć miejsce zakwestionowane podróże, wspomniane osoby przebywały w Z. Sąd nie uznał jakoby M. D. i prezes zarządu mogli dokonywać zakupów po zakończeniu podróży służbowych, gdyż wniosek taki jest sprzeczny z zasadami wiedzy wynikającej z doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały również, zdaniem WSA, odliczenie od przychodu 2.100,54 zł związanych ze zwrotem kosztów podróży służbowej do P. przez W. P. oraz J. U., gdyż aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być zasadny z punktu widzenia ilości lub wartości poniesionego wydatku z racjonalnymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Warunków tych nie spełnia wydatek na równoczesną podróż dwóch pracowników równolegle dwoma samochodami osobowymi w to samo miejsce i w tym samym celu. Zasadnie przyjęto również, że wyjazd służbowy do P. nie uzasadniał zrefundowania kosztów przejazdu odległości dwukrotnie większej niż rzeczywista trasa przejazdu. Zasadnie odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 30.773,51 zł związanych z wyjazdami służbowymi W. P., J. U. oraz M. P., a organy zasadnie przyjęły, że wydatki te nie miały związku z przychodami Spółki. Spółka nie wykazała bowiem, czy i jakim przedsięwzięciom gospodarczym miały służyć wspomniane wydatki. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących chociażby o pobycie delegowanych osób w miejscach, w które zostały wysłane. W ocenie Sądu prawidłowe było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 31.020 zł poniesionych na rzecz E. C., S. O. oraz J. G. z tytułu wynagrodzenia za wykonanie dzieła zgodnie z zawartymi z tymi osobami umowami. Spółka nie wykazała ich związku z faktycznie uzyskanym bądź możliwymi przyszłymi przychodami. Ze statutu Spółki (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) nie wynikało, by miała się zajmować prowadzeniem szkół wyższych, czy też "centrów" o zasięgu krajowym. Stosowne zmiany w statucie wprowadzono dopiero w 2001 r. Odnośnie opracowania dotyczącego "Olimpiady o giełdach towarowych i rynkach hurtowych", stwierdzono, że Spółka nie wykazała, że wydarzenie takie miało miejsce. W ocenie Sądu, materiał dowodowy był kompletny i miarodajny dla poczynienia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Nie podzielono również zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 188 O.p., gdyż organ ten nie mógł podzielić wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczących konstytucyjności przepisów regulujących zasady zwrotu pracownikom kosztów podróży służbowych oraz kwestii dokumentowania odbycia podróży zagranicznej na potrzeby określenia możliwości odliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe kwestie stanowią okoliczności natury prawnej, co powoduje, że nie mogą być one przedmiotem opinii biegłego. Podobnie brak było podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż większość z tych wniosków nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn formalnych. Za wyjątkiem wniosku złożonego w piśmie z dnia 3 marca 2005 r. skarżący nie wskazał osób, które miałyby być przesłuchane w sprawie (określając je np. jako "osoby fizyczne wymienione w aktach sprawy nr [...]" - tak w piśmie z dnia 2 listopada 2005 r.). Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z osób imiennie wymienionych w piśmie z dnia 3 marca 2005 r., bowiem Spółka nie wskazała ani tezy, ani konkretnej okoliczności, jaka miałaby być przedmiotem przesłuchania. Warunku tego nie wyczerpywało stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych imiennie pracowników Spółki oraz (co nie spełniało już wymogów powołanego art. 188 O.p.) niewskazanych imiennie pracowników Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jak również niewskazanych imiennie pracowników Urzędu Wojewódzkiego miało nastąpić w celu "zapewnienia obiektywizmu w ustaleniu stanu faktycznego (...)". Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków winna była wskazać, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. Sąd nie podzielił w tej sytuacji zarzutów skargi dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów, uznając, że były one wystarczające, a ich ocena logiczna i prawidłowa, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Uznanie na podstawie wyników postępowania dowodowego, że Spółka zaliczając zakwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było, w ocenie WSA, uzasadnione. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p., gdyż nie dopatrzono się okoliczności świadczących, by Dyrektor IS nie zbadał sprawy dokładnie i wydania decyzji nie poprzedził rozpoznaniem całej sprawy. Bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., gdyż organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie szkoleń, które były finansowane z dotacji udzielonych przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Wojewodę L. 6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 187 § 1 i 3 oraz art. 188 i art. 233 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków uczestniczących w wyjazdach służbowych na okoliczność faktycznego odbycia tych podróży, racjonalności podróży służbowej, daty dokonywania zakupów do Spółki, uzasadnienia uczestniczenia w innych przedsięwzięciach była uzasadniona, a stan faktyczny stwierdzony wystarczającymi dowodami. Z uwagi na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że sprawa nie została wyjaśniona dogłębnie i nie została zachowana zasada prawdy obiektywnej, a fakty powszechnie znane pominięto. Podniesiono, że w rozstrzygnięciu Sądu podano, że Spółka nie rozwiała wątpliwości co do odbycia podróży służbowych, a z drugiej strony zaakceptowana została odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i zgromadzony materiał dowodowy uznano za wystarczający. Spółka zgodziła się, że we wnioskach dowodowych winny być wskazane okoliczności, na które mieli być przesłuchiwani świadkowie, ale okoliczności te były oczywiste i łączyły się tylko ze stawianymi zarzutami. Dodano, że pominięta została teza dowodowa, ale dotyczyłaby ona (w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów) konkretnego wydatku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który bezpośrednio uczestniczył w zdarzeniu, którego zarzut dotyczy, zatem nie było wątpliwości, na jaką okoliczność dany świadek miałby być przesłuchany. W ocenie Spółki, została ona pozbawiona możliwości obrony swych praw. Odmowa przesłuchania świadków uniemożliwiła wykazanie, że konkretny wyjazd był wyjazdem służbowym, racjonalnym i w jakich okolicznościach nastąpiło wydłużenie trasy przejazdu, a także wykazanie związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą Dodano, że sprawa nie jest wyjaśniona, bowiem nie wyjaśniono kwestii ryczałtu za telefony z prywatnego aparatu prezesa zarządu. Nie można przyjąć również, w ocenie Spółki, że odnośnie kwestii związanych ze zmianą statutu sprawa została zbadana dokładnie. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 176 P.p.s.a.). Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 233 § 1 O.p. nie spełnia, a takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia. Pomimo zauważonych wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jednakże odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 188. O.p., ponieważ stwierdził, że tylko ten zarzut został uzasadniony. Uzasadniając tenże zarzut wskazano bowiem na "(...) przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków uczestniczących w wyjazdach służbowych na okoliczność faktycznego odbycia tych podróży, racjonalności podróży służbowej, daty dokonywania zakupów do spółki, uzasadnienia uczestniczenia w innych przedsięwzięciach była uzasadniona, a stan faktyczny stwierdzony wystarczającymi dowodami". Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, należy wskazać, że jest on niezasadny, bowiem jak słusznie stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku, brak było podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż większość z wniosków dowodowych nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn formalnych. Za wyjątkiem wniosku złożonego w piśmie z dnia 3 marca 2005 r. skarżący nie wskazał bowiem osób, które miałyby być przesłuchane w sprawie. Należy również podzielić ocenę WSA, który nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z osób imiennie wymienionych w piśmie z dnia 3 marca 2005 r., bowiem Spółka nie wskazała ani tezy, ani konkretnej okoliczności, jaka miałaby być przedmiotem przesłuchania. Słusznie podniesiono bowiem w zaskarżonym wyroku, że warunku tego nie wyczerpywało stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych imiennie pracowników Spółki oraz (co nie spełniało już wymogów powołanego art. 188 O.p.) niewskazanych imiennie pracowników Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jak również niewskazanych imiennie pracowników Urzędu Wojewódzkiego miało nastąpić w celu "zapewnienia obiektywizmu w ustaleniu stanu faktycznego (...)". Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przyznała, że: "Zgodzić należy się, iż we wnioskach dowodowych pełnomocnika spółki winny być wskazane okoliczności na które mieliby być przesłuchani świadkowie (...)" oraz: "Pełnomocnik spółki pominął tezę dowodową (...)" – s. 5 skargi kasacyjnej. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że aby wniosek o przeprowadzenie dowodu mógł zostać uwzględniony, strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków winna była wskazać, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. Jeżeli Spółka nie wskazała takich okoliczności, co sama zresztą przyznała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.