I SA/Wr 1021/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od wypłaconych wynagrodzeń oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od wypłaconych w tym roku wynagrodzeń. Skarżąca w dniu 5 września 2003 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot, przekazanych w dniu 7 października i 7 grudnia 1999 r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł i [...] zł, naliczonych i pobranych w 1999 r. od wypłaconego byłemu Prezesowi zarządu spółki wynagrodzenia łącznie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...], sygn. akt [...], w którym Sąd zasądził na rzecz skarżącej, od byłego Prezesa zarządu spółki, zwrot kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznał, iż były Prezes zarządu spółki faktycznie otrzymał w 1999 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł, od której zostały prawidłowo odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dodatkowo stwierdził, iż były Prezes zarządu spółki w złożonym w dniu 2 maja 2000 r. zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. obliczył i wpłacił podatek w wysokości 40 % od kwoty [...] zł. Organ uznał również, iż ewentualne prawo żądania zwrotu nadpłaconego podatku służy nie skarżącej, lecz byłemu Prezesowi zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 824/04 uchylił decyzje obu instancji uznając, iż skarżącej przysługiwało prawo żądania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji (wyrok z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 415/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatek w momencie "pobrania" był podatkiem należnym. Natomiast późniejsze uznanie w części wynagrodzenia za nienależne oraz nieuzasadnione ograniczenie przez skarżącą wobec byłego Prezesa zarządu spółki roszczenia cywilnego o zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia jedynie do wynagrodzeń "netto", nie mogło zaskutkować narzuceniem organowi podatkowemu obowiązku zachowań słusznościowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż zasądzenie przez Sąd powszechny zwrotu części wynagrodzenia – zgodnie z żądaniem spółki w kwocie netto – mogło wywrzeć skutek podatkowy w momencie zwrotu wynagrodzenia (art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: updof), a nie za rok podatkowy, w którym wypłata (wypłaty) została faktycznie dokonana. W piśmie z dnia 2 października 2007 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze z dnia 27 kwietnia 2004 r., to jest: naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności i zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; jt. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa); naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w wyniku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od nienależnego wynagrodzenia nie wystąpiła nadpłata; art. 11 ust. 1 updof, przez przyjęcie, że świadczenie nienależne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a także nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podniosła także, iż nienależne wypłacenie świadczeń nie może powodować powstanie obowiązku podatkowego. Były Prezes zarządu spółki działał, zdaniem skarżącej, bezprawnie, jego działanie było zawinione i doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia. W konsekwencji zaliczki przekazane przez skarżącą na rzecz urzędu skarbowego nie miały jakiejkolwiek podstawy prawnej a tym samym podatek w momencie pobrania nie był podatkiem należnym. Jako podstawę żądania zwrotu nadpłaty skarżąca wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. c. Natomiast przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny stan faktyczny wymagałby, jej zdaniem, zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c Ordynacji podatkowej. Odnośnie ograniczenia żądania w postępowaniu przed Sądem powszechnym do kwoty netto (bez kwoty podatku), skarżąca wskazała, że podstawą powództwa był art. 405 Kodeksu cywilnego a więc bezpodstawne wzbogacenie, co w jej ocenie wyklucza możliwość dochodzenia nienależnego świadczenia w kwocie obejmującej również wpłacony podatek. Skarżąca nie podzieliła także poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 updof z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności prawnie nieskutecznych. Skarżąca podniosła także, iż wskazany przepis ma jedynie zastosowanie do sytuacji, w której podatnik żąda zwrotu nadpłaconego zobowiązania a nie do sytuacji, w której płatnik zapłacił podatek z własnych środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga fakt, iż została ona podjęta z wniosku płatnik a nie podatnik. Jest to o tyle istotne, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wystąpienia płatnika z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku jedynie w ściśle określonych przypadkach. W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w dacie rozpatrywania wniosku prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co do zasady, przysługiwało podatnikowi, kwestionującemu zasadność pobrania albo wysokość pobranego przez płatnika podatku. Płatnik mógł jedynie wystąpić z takim wnioskiem, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (§ 2 pkt 2 lit.a), w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (§ 2 pkt 2 lit.b) oraz nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (§ 2 pkt 2 lit.c). Płatnikiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej są podmioty, obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8). W podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 updof, są to osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące zakładami pracy, które są obowiązane jako płatnicy do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy a więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12. 1 updof), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis art. 31 updof zawiera normę bezwzględnie obowiązującą płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku dokonania jakiejkolwiek z wyżej wskazanych wypłat płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie ma on żadnej możliwości odstąpienia od nałożonego na niego obowiązku. W rezultacie w 1999 r. płatnik był zobowiązany do przekazania, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów, o jakich mowa w art. 12 updof, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1 updof). W stanie sprawie kwestią bezsporną jest to, że spółka przekazała na rachunek bankowy byłego Prezesa zarządu tej spółki kwotę [...] zł. z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W konsekwencji po stronie płatnika powstał obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Opodatkowanie wypłaty u tzw. "źródła" oznacza bowiem, iż płatnik może przekazać na rachunek bankowy podatnika jedynie kwotę pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Stąd też słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał, że były Prezes zarządu spółki otrzymał w efekcie wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu w kwestii rzetelności złożonych przez płatnika deklaracji i zadeklarowanych kwot zaliczek na podatek. Potwierdza to także późniejsze zachowanie samego podatnika, który w rocznym rozliczeniu obliczył i wpłacił podatek w wysokości 40 % od kwoty [...] zł. a nie od kwoty, która faktycznie została mu przelana na rachunek bankowy, to jest od kwoty [...] zł. Na odmienną ocenę niniejszego postępowania nie mogą także wpłynąć okoliczności (np. świadczące o samowoli byłego Prezesa zarządu spółki) jakie towarzyszyły dokonywanym wypłatom a odnoszące się bezpośrednio do wewnętrznych stosunków panujących w spółce. Zwłaszcza, iż Sąd Okręgowy w wyroku z dnia [...] uznał zasadność domagania się przez byłego Prezesa zarządu spółki przyznania wynagrodzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, iż wyliczenie wynagrodzenia powinno było nastąpić z uwzględnieniem zysku "netto" spółki, a nie zysk "brutto", jak to uczynił były Prezes. Również argumentacja skarżącej w kwestii obowiązku ograniczenia powództwa cywilnego do kwoty netto (z pominięciem kwoty pobranego podatku), nie znajduje prawnego uzasadnienia. Strona bezzasadnie uznała, że przysporzenie korzyści byłemu Prezesowi zarządu spółki wyraża się jedynie w kwocie faktycznie mu przekazanej na rachunek bankowy. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w konstrukcji podatku dochodowego – przychodem podatkowym jest kwota przed pobraniem zaliczek na ten podatek. Sama skarżąca wyliczając wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczyła je od tzw. "ubruttowionych" wypłat, dokonanych na rzecz byłego Prezesa zarządu spółki. W rozstrzyganej sprawie nie zaistniał więc żaden z przypadków, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjmując bowiem, iż w złożonych deklaracjach płatnik wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, czy też, że w złożonych deklaracjach płatnik wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, oznaczałoby zadeklarowanie i wpłacenie kwoty wyższej niż została faktycznie pobrana, czy też wyższej od należnej czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wyznacznikiem wyliczenia podatku była bowiem kwota [...] zł przekazana na rachunek bankowy byłego Prezesa a wiec po pomniejszeniu o podatek dochodowy. Z kolei trzecia z sytuacji wymienionych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może w ogóle mieć zastosowania w sprawie z uwagi na fakt istnienia po stronie płatnika obowiązku złożenia deklaracji w przypadku dokonania wypłaty na rzecz swojego pracownika. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, definiującego nadpłatę (podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej – art. 72 § 1 pkt 2) a także art. 11 ust. 1 updof, stanowiącego, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za nietrafne, zdaniem Sądu, należy także uznać stanowisko skarżącej w kwestii zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 updof jako podstawy ewentualnej korekty zadeklarowanego przez podatnika przychodu do opodatkowania. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, wyłączający stosowanie przepisów updof do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W cytowanym już wielokrotnie orzeczeniu Sądu Okręgowego, Sąd przyjął, iż były Prezes zarządu spółki wykonywał na jej rzecz czynności prawne oraz czynności faktyczne. Stąd też do stosunku łączącego go ze spółką, zdaniem Sądu powszechnego, winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące umowy zlecenia i umowny o świadczenie usług (art. 734 i 750 Kodeksu cywilnego). Zatem należy wnioskować, iż między spółką a byłym jej Prezesem doszło do nawiązania stosunku prawnego. W tej sytuacji w przypadku zwrotu części wynagrodzenia przez byłego Prezesa spółki art. 26 ust. 1 pkt 5 updof może mieć zastosowanie. W myśl bowiem wskazanego przepisu podstawę obliczenia podatku za dany rok podatkowy stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Z przepisu tego, wynika więc w sposób jednoznaczny, iż ma on zastosowanie do takich sytuacji jak rozstrzygana. Podatnik za 1999 r. odprowadził podatek dochodowy od kwoty faktycznie otrzymanej, a następnie po zakończeniu roku podatkowego został zobowiązany na mocy prawomocnego wyroku Sądu do zwrotu części tej kwoty jako nienależnej. Tak więc w roku, w którym nastąpi zwrot nienależnie pobranego świadczenia będzie on mógł zmniejszyć podstawę obliczenia podatku o kwotę zwróconych nienależnych świadczeń. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej uznał, iż brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie Sąd nie stwierdził. Sąd, za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy. W stanie sprawy należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie istnienia nadpłaty należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zgłaszania dowodów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Stąd też odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.