III SA/Wa 1141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. III SA/Wa 1141/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...]. Pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r. M.S. wystąpiła do organu I instancji o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wyjaśniając, że w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. otrzymała przychód ze stosunku pracy na podstawie umowy zawartej na 6 miesięcy z I. Sp. z o. o. Wynagrodzenie wnioskodawczyni finansowane było ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie nr [...], dotyczącej projektu "Analiza Mazowieckiego rynku pracy na tle doświadczeń hiszpańskich", dla którego Instytucją Wdrażającą był Wojewódzki Urząd Pracy w W., a Beneficjentem I. Sp. z o. o. Projekt realizowany był w ramach programu ZPORR Priorytet II " Działanie 2.1. Finansowanie ZPORR oparte jest na następującej zasadzie: 25% środków pochodzi z budżetu państwa, a 75% z budżetu Unii Europejskiej. W ramach zawartej umowy wnioskodawczyni zatrudniona była na stanowisku [...] projektu, a do jej obowiązków należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno- biurowa, zbieranie danych. Zdaniem wnioskodawczyni uzyskany przychód w wysokości 75% ze stosunku pracy zawartej z I. Sp. z o. o. podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ I instancji wyjaśnił, że powołany przepis nie dotyczy dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/200 1 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady ( WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wynagrodzenie wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że stanowisko Ministerstwa Finansów, na które powoływała się wnioskodawczyni w zażaleniu, ma zastosowanie wyłącznie do bezzwrotnych środków pomocowych udzielonych w okresie przedakcesyjnym (ISPA, PHARE, SAPARD). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.S., która wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dochód ze stosunku pracy opisanego we wniosku, jest zwolniony z opodatkowania, gdyż w 75% jest finansowane ze środków UE i przez to spełniają warunek zwolnienia, określony pkt 46 art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca stwierdziła, że spełniony został również warunek określony w literze b) pkt 46 art. 21 ust. 1 ustawy, gdyż jako [...] była bezpośrednio zaangażowana w całościową realizację projektu i wykonywała w sposób bezpośredni cele programu ZPORR, finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE w wysokości 75% całości wydatków. Zdaniem skarżącej nie wystąpiła żadna negatywna przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia z uwagi na to, że I. Sp. z o. o. nie był bezpośrednim realizatorem zadań finansowanych ze środków UE, ponieważ jest osobą prawną opierającą swój byt na czynniku kapitałowym, a nie osobowym i w związku z tym nie był w stanie fizycznie wykonać zadań finansowanych ze środków UE. Zadania te wypełniali wykonawcy a I. pełnił rolę Beneficjenta. Jednym z wykonawców realizującym cel programu ZPORR była skarżąca. Skarżąca podniosła również, że przedstawione przez nią stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., nr PB/IMD-033-21-1128/03. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w ppkt. a) i b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy położył główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a), uznając prawdopodobnie, że jej niewypełnienie jest wystarczającym powodem do wyłączenia zwolnienia. I co do zasady stanowisko takie należy uznać za słuszne. Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Unii, zarządzanie i wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych, zawarte rozporządzeniu nr 1260/99 opierają się na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Szczegółowe zasady wdrażania ZPORR w odniesieniu do dofinansowania projektów modernizacji i rozbudowy regionalnego układu transportowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego składanych przez podmioty polskie regulują przepisy rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie przyjęcia", oraz z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.), wydane na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 5 i 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, ZPORR jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), co wynika z działu VIII załącznika pt. "System wdrażania", pkt 8.5.8.2-8.5.8.5. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast w myśl art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m. in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwanej dalej "nową ustawą", jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 nowej ustawy). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414) . Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.