I SA/Kr 1636/06

Sygn. akt I SA/Kr 1636/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007r., sprawy ze skargi K. J., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r, - skargę oddala- Sygn. I S.A./Kr 1636/06 UZASADNIENIE Spółka cywilna "O" J. K. , M. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT - 7 za wrzesień 2005 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł. W dniu 21 listopada 2005 r. do tegoż urzędu wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z oraz dokumenty wydane przez organy ewidencyjne informujące o likwidacji działalności tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] poinformował wspólników spółki "O", że wobec faktu jej likwidacji i wykreślenia z rejestru podatników VAT , zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez spółkę w deklaracji za wrzesień 2005 r. nie może zostać zrealizowany. Po wyjaśnieniu przez organ podatkowy K. J. charakteru tego pisma , skarżący jako były wspólnik spółki "O" w dniu 21 czerwca 2006 roku złożył do organu kolejne pismo z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zwrotu wykazanej za wrzesień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] w oparciu o art. 165 a par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego K. J. w sprawie zwrotu podatku za wrzesień 2005 r. wykazanego w deklaracji VAT - 7 z uwagi na to , iż żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną. Na postanowienie to K. J. złożył zażalenie , podnosząc że jako były wspólnik spółki cywilnej posiadający niekwestionowany interes prawny jest stroną postępowania i może żądać działania ze strony organu. Wprawdzie podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna , niemniej właścicielem praw majątkowych , w tym kwot należnych z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wspólnicy / byli wspólnicy / i oni pozostają dysponentami tych praw zarówno w okresie funkcjonowania spółki jak również po jej rozwiązaniu. Skarżący podniósł , że jego wystąpienie pismem z dnia 21 czerwca 2006 roku nie jest wnioskiem o ponowne rozpatrzenie zwrotu podatku za wrzesień 2005 rok lecz wezwaniem do przerwania bezczynności organu i działaniem poprzedzającym zaskarżenie bezczynności. Spółka cywilna dopełniła wszelkich przewidzianych przepisami warunków do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku , była w dniu złożenia rozliczenia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Fakt rozwiązania spółki nie ma wpływu na ocenę uprawnienia do odliczenia podatku , a w konsekwencji do zwrotu w rozliczeniu za wrzesień 2005 rok. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia przytoczona została treść art.133 par. 1 Ordynacji podatkowej , z którego wynika że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik , płatnik , inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie , o których mowa w art. 110-117 a , które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego , do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna , prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w par. 1 , jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa / art. 133 par. 2/ . Stwierdzono , iż w stosunku do skarżącego , nie wydana została decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "O" na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej , a więc nie jest on osobą trzecią , o której mowa w tym przepisie. Stąd nie może mu służyć uprawnienie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2005 roku. Za bez znaczenia w tej sytuacji uznano okoliczność podawaną w zażaleniu o tym , iż konto zlikwidowanej spółki jest nadal czynne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez K. J. , który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podnosi się , że Dyrektor Izby Skarbowej mylnie zinterpretował przepis art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego stroną postępowania jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji / a więc pośrednio w art. 110-117 a Ordynacji/ , jeżeli żąda czynności organu podatkowego , bądź jeżeli do niego czynność organu się odnosi lub jego interesu działanie organu podatkowego , choćby pośrednio dotyczy. Zdaniem skarżącego nie można uznać, że odwołanie się do treści art. 133 par. 1 Ordynacji do pojęć zdefiniowanych w art. 110-117a jest zarazem uzależnieniem ich statusu od wcześniejszego orzeczenia o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. W niniejszej sprawie , poza wszelką wątpliwością jest fakt , że interes skarżącego w wyniku działania organów został naruszony , co powinno stanowić wystarczającą przesłankę do uznania go za stronę postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest fakt , że podmiotowość prawna spółki cywilnej występuje wyłącznie na gruncie podatku VAT , natomiast wszelkie zobowiązania o charakterze publiczno-prawnym oraz cywilnoprawnym dotyczą wspólników i byłych wspólników. Niezrealizowany zwrot podatku należnego spółce staje się składnikiem majątku wspólnego wspólników i podlega podziałowi wedle ustaleń dokonanych między nimi. Oceniając prawo do zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji za wrzesień 2005 roku , organ podatkowy powinien się odnieść wyłącznie do stanu faktycznego mającego miejsce w chwili złożenia rozliczenia , a nie w dacie planowanego zwrotu. W dniu złożenia deklaracji za wrzesień 2005 r. t.j. 25 października 2005 r. spółka "O" była zarejestrowanym i czynnym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem , spełniając wszelkie przewidziane przepisami warunki do ubiegania się o zwrot. W niniejszej sprawie przyjęcie stanowiska organu , przy ewidentnej jego opieszałości w zakresie zwrotu podatku spowodowało by , że organ zyskiwałby prawo do wyłącznego i nie podlegającego zaskarżeniu decydowania o zwrocie podatku narusza podstawowe konstytucyjne zasady państwa prawnego. Odmówienie byłym wspólnikom spółki cywilnej statusu strony postępowania podatkowego stawia pod znakiem zapytania zasadność i logikę regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w części rozdziału 4 , określającej zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną. Przepisy te nakładają obowiązek sporządzenia remanentu towarów , w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na dzień rozwiązania spółki ,nie dłużej niż 14 dni od daty rozwiązania spółki. Wykonanie obowiązku podatkowego w stosunku do ustalonych remanentem kwot następuje w drodze złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT-7 i zgodnie z brzmieniem art. 14 ust.9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT , podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepis ten dopuszcza , a wręcz wymaga złożenia deklaracji i podpisania przez byłego już wspólnika spółki , co jest wystarczającą legitymacją jego statusu jako strony postępowania po rozwiązaniu spółki. Skoro ustawodawca bezpośrednio w ustawie zawarł regulacje dotyczące zarówno byłego wspólnika spółki do realizowanych i określonych i ciążących na podatniku obowiązków jak również możliwości dokonywania zwrotu podatku po rozwiązaniu spółki , należy uznać że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji jest pozbawione podstaw prawnych. Skarżący domaga się zatem uchylenia postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreśla przy tym , że zwrot podatku mogła by otrzymać spółka jeżeli nie uległa by likwidacji. Skoro w dniu [...] została zlikwidowana , to nie było by to możliwe , gdyż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT , obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników , którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. 2002 r. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t. j. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części , jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze, doprowadziła Sąd do przekonania , iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie postanowienia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny . W jego świetle będąca podatnikiem podatku VAT spółka cywilna "O" , której jednym ze wspólników był skarżący, złożyła w dniu 25 października 2005 r. deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005 roku z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.000 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Bezsporne było , że do likwidacji spółki doszło z dniem [...] o czym organ podatkowy został powiadomiony poprzez stosowne zgłoszenie w dniu 21 listopada 2005 r. Wobec braku zwrotu wykazanej kwoty i treści pisma organu z 7 lutego i 2 marca 2006 roku niezrealizowania zwrotu podatku z uwagi na likwidację spółki, skarżący ponownie w dniu 21 czerwca 2006 r. zwrócił się o rozpatrzenie tej sprawy. W tym stanie faktycznym , zdaniem Sądu organ podatkowy mógł potraktować pismo K. J. z dnia 12 czerwca / data wpływu do urzędu skarbowego 21 czerwca 2006 r./ jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Spór między stroną skarżącą a organami sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii czy K. J. jako były wspólnik spółki cywilnej "O" posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w deklaracji VAT -7 za miesiąc wrzesień 2005 rok nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji nie dokonania zwrotu przez organ podatkowy czasie funkcjonowania spółki , a wniosek złożony został po likwidacji spółki. Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim do treści art. 133 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity DZ. U. z 2005 r. Nr. 8 . poz. 60 ze zm./, który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik , płatnik , inkasent lub ich następca prawny , a także osoby trzecie , o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji , które z racji na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego , do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z par. 2 stroną może być także osoba fizyczna , osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej , inna niż wymieniona w par. 1 jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Likwidacja spółki cywilnej "O" w dniu [...] wywołała ten skutek , iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. /DZ. U. Nr. 54 , poz. 535 ze zm./ , która w art. 15 ust. 1 stanowi , że podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności , z zastrzeżeniem art. 17 ust 1 pkt 4. Tak jak na gruncie poprzedniej ustawy VAT aktualna jest odrębność spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników. Były wspólnik tej spółki nie jest także jej następcą prawnym a także wbrew skarżącemu osobą trzecią . o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej ,bowiem w stosunku do niego nie wydawana była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Inną rzeczą jest fakt , co podkreśla skarżący iż niezrealizowany zwrot podatku należnego spółce staje się składnikiem majątku wspólnego wspólników i podlega podziałowi wg ustaleń pomiędzy nimi. Ta okoliczność nie zmienia faktu , iż na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz Ordynacji podatkowej , skarżący jako były wspólnik w sprawie niniejszej nie staje się stroną i nie jest legitymowany do inicjowania postępowania. Nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy VAT określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki a zwłaszcza art. 14 , które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach , gdyż są to przepisy szczególne , dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Zatem skoro brak jest zdaniem Sądu przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy VAT , nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżącego. Z uwagi na powyższe ,skarga jako bezzasadna ulec musiała oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.