VIII SA/Wa 433/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant A.B., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi WSFB w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2005 roku oddala skargę. Decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W.S.F i B. w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 334.415 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. zatrudnionym pracownikom dydaktycznym (wykładowcom) wypłacała stypendia naukowe, od których nie pobierała i nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Deklarowała zaś i wpłacała zaliczki na poczet tego podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Nie sporządzała i nie przekazywała pracownikom informacji o przychodach z innych źródeł. Zdaniem organu, stypendia przyznane i wypłacone przez skarżącą nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zaopiniowaniu Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Wypłacane przez skarżącą stypendia jej pracownikom dydaktycznym stanowią zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 i podlegają w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej skali podatkowej. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie, występując o jej uchylenie w całości. Postawiła zarzuty zaniechania przez organ dokładnego wyjaśnienia sprawy akceptacji regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla nauczycieli akademickich przez właściwego ministra. Wskazała na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. pominięcie jej wyjaśnień dotyczących celu i przeznaczenia stypendiów naukowych jako pomocy materialnej dla nauczycieli w celu rozwoju kadry naukowej. Postawiła również zarzut obciążenia uczelni negatywnymi skutkami okoliczności, na które nie miała ona wpływu, wobec braku zastosowania należytej procedury przez ministra, któremu przedłożyła regulamin przyznawania stypendiów naukowych. Wskazała także na niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Podtrzymał jego stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Podniósł, że to podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku obowiązany jest udowodnić istnienie podstawy do tegoż zwolnienia. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie wykazała zaś, aby regulamin przyznawania przez nią stypendiów naukowych został zatwierdzony w sposób uzasadniający możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Nie przedstawiła dowodu na tę okoliczność. Powołała się jedynie na "milczącą akceptację" właściwego ministra co do zasad przyznawania stypendiów. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy nie wynika, aby uczelnia przekazała ministrowi regulamin przyznawania stypendiów. W postępowaniu kontrolnym kanclerz uczelni złożyła wprawdzie oświadczenie, w którym wskazała podstawy prawne, na mocy których dokonywane były wypłaty stypendiów naukowych. Nie wymieniła jednak i nie przedłożyła kopii wniosku skierowanego do właściwego ministra, na który skarżąca powołuje się w odwołaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w zakresie zwolnień podatkowych nie funkcjonuje instytucja "milczącej akceptacji". Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzyła w zasadzie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę wyjaśniła, że jest uczelnią niepubliczną, która w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy z 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385), na podstawie uchwały senatu uczelni i stosownych aktów wydanych przez rektora uczelni. Przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym nie precyzują zdaniem skarżącej w jakiej formie właściwy minister do spraw szkolnictwa wyższego, jako organ nadzorczy w stosunku do uczelni, dokonuje między innymi zatwierdzenia zasad przyznawania stypendiów naukowych dla nauczycieli akademickich. Zdaniem skarżącej, forma takiego zatwierdzenia może mieć zatem różną postać, przykładowo "milczącą akceptację" dla przesłanego do wiadomości ministra dokumentu, tak jak w przedmiotowej sprawie. Powtórzyła, że przekazała ministrowi przedmiotowy regulamin zawierający zasady przyznawania stypendiów, a ten w ciągu miesiąca miał obowiązek wypowiedzieć się w sprawie. Z uwagi na to, że minister nie zajął we wskazanym terminie stanowiska, skarżąca uznała, że dokument został przyjęty i zatwierdzony. Powołując się w dalszej części uzasadnienia skargi na przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym skarżąca wywiodła, że nie ma prawa wskazywać ministrowi trybu postępowania w ramach wewnętrznej procedury organu co do skierowania regulaminu do zaopiniowania przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego. Tym bardziej nie miała uprawnienia do kierowania regulaminu bezpośrednio do tejże Rady z pominięciem właściwego ministra. Dodała, że również z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. w jej przekonaniu nie wynika konieczność szczególnej formy potwierdzenia, iż "przyznawanie innych stypendiów" zostało zatwierdzone przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zaopiniowaniu przez Radę Główna Szkolnictwa Wyższego. Dlatego obowiązujący jest tryb zatwierdzania dokumentów uczelni określony w ustawie o szkolnictwie wyższym. Powyższe argumenty zdaniem skarżącej nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, albowiem uzasadniając decyzje organy nie wypowiedziały się w tym zakresie. Skarżąca ponownie wskazała, że w sprawie nie zostały podjęte niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zaniechały wyjaśnienia rozbieżności w stanowisku ministerstwa co do stypendiów naukowych wypłacanych przez uczelnię, pominięto składane przez skarżącą zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. To z kolei oznacza, że nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, który z tej przyczyny nie mógł zostać w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że bezpodstawne w jego ocenie zarzuty skarżącej były rozpatrywane na etapie postępowania odwoławczego. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, odpowiadając na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie popiera zarzutów dotyczących naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przed 1 września i od tego dnia - wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają stypendia otrzymywane na podstawie stosownych przepisów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Bezsporne w sprawie jest to, że skarżąca nie posiada dowodu, z którego wynika, że zasady przyznawania przez nią stypendiów naukowych zatrudnianym pracownikom dydaktycznym (wykładowcom) zostały zatwierdzone przez właściwego ministra. Zdaniem Sądu, mając na względzie wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. oraz wskazaną wyżej bezsporną okoliczność, skarżąca bezpodstawnie odstąpiła od obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom dydaktycznym stypendiów. Przychody te nie korzystały bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. lub innego przepisu tej ustawy. Wynika to wprost z dyspozycji (sposobu zredagowania) powołanego przepisu. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą tylko te stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., których zasady otrzymywania zostały zatwierdzone [czynność dokonana - podkreślenie Sądu] przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, czy skarżąca rzeczywiście występowała do właściwego ministra ze stosownym wnioskiem, skoro nie zadbała o to, aby uzyskać pozytywną odpowiedź (stanowisko). Skoro zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca nie wykazała, że zasady wypłacania stypendiów zatrudnianym przez nią pracownikom dydaktycznym zostały zatwierdzone przez właściwego ministra, to jest to wystarczająca okoliczność do tego, aby uznać, że bezpodstawnie odstępowała od obowiązków nałożonych na nią jako płatnika, o którym mowa w art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodać należy, że skarżąca nie powołała się nawet na istnienie takiego dowodu, który uzasadniałby zastosowanie przez nią przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wypłacanych pracownikom dydaktycznym stypendiów. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela argumentacji skarżącej dotyczącej korzystnych dla niej skutków podatkowych "milczącej akceptacji" właściwego ministra w sprawie zasad przyznawania zatrudnionym przez nią pracownikom dydaktycznym stypendiów naukowych. Skarżąca nie wskazała podstawy prawnej uzasadniającej jej stanowisko w tym zakresie. Organy podatkowe z oczywistych względów nie miały zaś obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania "z urzędu", że skarżąca miała jednak prawo do odstąpienia od obowiązków nałożonych na płatnika w stosunku do przedmiotowych stypendiów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 lub 40 u.p.d.o.f. Drugi z powołanych przepisów nie miał przy tym zastosowania w sprawie, co dostrzegł pełnomocnik skarżącej. Mając na względzie stanowisko pełnomocnika skarżącej przedstawione w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że nie jest konieczne szczegółowe odnoszenie się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze. Należy jedynie zauważyć, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w sprawie. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Skoro skarżąca nie wykazała, że przyznając stypendia brała pod uwagę sytuację majątkową jej pracowników dydaktycznych, to uznać należy, że organy podatkowe nie były obowiązane do prowadzenia postępowania podatkowego w celu wykazania, że stypendia wypłacane przez skarżącą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Niezasadny w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy uzasadniły swoje stanowisko w sposób odpowiadającym dyspozycjom tego przepisu. Przedstawiły wystarczająco zarówno wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak i podstawę prawną decyzji. Prawidłowo zastosowały przepisy materialnoprane. Dokonały również właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., tj. przepisu mającego kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dokonując wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe każdorazowo pamiętać należy o konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania (art. 87 w związku z art. 217 konstytucji RP). Za rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., przedstawioną przez skarżącą w związku z uzyskaniem jakoby "milczącej akceptacji" właściwego ministra co do zasad przyznawania przez skarżącą stosownych stypendiów jej pracownikom dydaktycznym. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, jako stanowiących wyjątek od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku wypłacanych przez skarżącą jej pracownikom dydaktycznym stypendiów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), w związku z czym niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia (przychody) są wolne od podatku, to wnioskując a contrario przyjąć należy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których prawodawca świadomie nie zwolnił od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2001 r., III SA 1404/00; LexPolonica). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Nie naruszyły również przepisów prawa materialnego. Brak jest zatem wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.