I SA/Po 990/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi E.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną przez E.Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy rozpoznał odwołanie podatniczki od w. w. decyzji, mimo, iż wniesione zostało przez nieumocowanego pełnomocnika. E.Z. wzywana do przedłożenia pełnomocnictwa dla wnoszącego odwołanie radcy prawnego J.K. nie zareagowała i w terminie określonym w art. 169 § 1 Op. Pełnomocnictwa tego nie przedłożyła. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 169 § 4 Op. odwołanie należało pozostawić bez rozpoznania. To naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W myśl postanowień przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej ppsa - organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, a także sąd są związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Mając przepis ten na względzie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]., na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpoznania odwołanie E.Z. od decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1998 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że E.Z. w dniu [...], za pośrednictwem adw.J.K., złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Załączone do akt podatkowych pełnomocnictwo z dnia [...] udzielone przez podatniczkę adw. J.K. upoważniało go do reprezentowania jej jedynie przed organem I instancji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatniczkę, a także adw. J.K. do przedłożenia pełnomocnictwa, upoważniającego go do reprezentowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym. Mimo nie uzupełnienia braku organ odwoławczy, mając na względzie interes podatniczki, rozpoznał jej odwołanie, co zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając wydaną w trybie odwoławczym decyzję. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 169 § 1 Op. wezwał E.Z. do usunięcia braku i podpisania odwołania, w terminie 7 dni. Mimo upływu wyznaczonego terminu podatniczka nie usunęła braku odwołania, wobec czego w. w. organ pozostawił jej odwołanie bez rozpoznania. Na postanowienie to E.Z., działająca przez innego pełnomocnika ustanowionego w dniu [...], wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ppsa, przez kontynuowanie postępowania odwoławczego, mimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz naruszenie art. 208 § 1 Op w związku z art. 68 § 4 Op. przez nieuwzględnienie 5 letniego okresu przedawnienia do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1998 i bezprzedmiotowe kontynuowanie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów zażalenia wywodząc podobnie jak w poprzednim swoim postanowieniu, a ponadto podniósł, że - wbrew twierdzeniom zażalenia - że Sąd administracyjny uchylił jedynie decyzję organu II instancji, wobec czego pozostaje w mocy decyzja organu I instancji. Nie nastąpiło też naruszenie przepisu art. 68 § 4 Op., skoro decyzja ustalająca podatniczce podatek z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998r. została jej doręczona [...] a więc przed upływem okresu przedawnienia. Nie nastąpiło więc naruszenie przepisu art. 208 Op. Postanowienie to pełnomocnik podatniczki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając mu, podobnie jak i w zażaleniu, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ppsa, w związku z tym, że WSA swym wyrokiem z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego, co wykluczało prowadzenie postępowania odwoławczego oraz naruszenie art. 208 § 1 Op w związku z naruszeniem art. 68 § 4 Op., przez nienaruszenie postępowania wobec upływu 5 letniego okresu przedawnienia. Zarzuca też organom podatkowym naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 i 2 Op. Z tych względów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a także dlatego, że dotyczą one sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bądź o uchylenie tych postanowień. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, w myśl postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, w szczególności badając zgodność z prawem wydanych przez organy administracji rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie przedmiot kontroli sądu stanowi postanowienie organu odwoławczego o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania E.Z. jako wniesionego przez osobę nie posiadającą umocowania do reprezentowania jej przed organem odwoławczym. Niesporny jest fakt udzielenia przez podatniczkę radcy prawnemu J.K. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przed Urzędem Skarbowym (k. 58 akt podatkowych). Tym samym pełnomocnik mógł skutecznie podejmować czynności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie E.Z. jedynie przez w. w. organem I instancji. Postępowanie to kończyło wydanie i następnie doręczenie pełnomocnikowi podatniczki decyzji urzędu skarbowego, o czym przesądza treść przepisu art. 207 § 2 Op. Wniesienie odwołania przez radcę prawnego J.K. wykraczało poza zakresie jego umocowania, skoro odwołanie jest czynnością podejmowaną w ramach postępowania odwoławczego, a więc należącego do właściwości organu podatkowego II instancji tj. Dyrektora Izby skarbowej (art. 220 § 2 Op.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia [...] wydanym w sprawie skarżącej, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 (sygn. akt I SA/Po 881/05) stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wniesione przez w. w. radcę prawnego naruszył prawo materialne i procesowe, skoro udzielone mu pełnomocnictwo ograniczało się do postępowania przed urzędem skarbowym. Stanowisko to, zgodnie z przepisem art. 153 ppsa, wiąże w sprawie zarówno organy podatkowe jak i sąd. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się postanowieniami art. 169 § 1 Op., wezwał więc podatniczkę do uzupełnienia braku odwołania przez jego podpisanie w terminie 7 dni. Skarżąca w wyznaczonym terminie nie podpisała odwołania, mimo pouczenia jej skutku takiego postępowania tj. pozostawienia odwołania bez rozpoznania. W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżone postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania odpowiada prawu. Podatniczka świadomie zrezygnowała z możliwości skutecznego skierowania swej sprawy na drogę postępowania odwoławczego, mając pełną świadomość, m. in. po lekturze w. w. wyroku Sądu, że radca prawny J. K. nie był już jej pełnomocnikiem, uprawnionym do wniesienia odwołania. Każde podanie, a jest nim także odwołanie, kierowane do organu podatkowego winno spełniać określone w przepisach wymogi formalne, o których mowa w art. 168 § 2 i 3 Op. oraz w przepisach szczególnych, m. in. winno być podpisane przez wnoszącego. Wnoszącym podanie - odwołanie - może być przede wszystkim podatnik lub jego pełnomocnik, czyli osoba działająca na podstawie udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa (art. 137 § 1 i 3 Op.) i w granicach wynikającego z niego umocowania, co wynika z treści art. 95 § 2 kc, który zgodnie z art. 137 § 4 Op. ma zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Podejmowanie przez pełnomocnika działań nie objętych granicami udzielonego mu pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi należy przede wszystkim zakwestionować pogląd strony skarżącej co do naruszenia przez organ II instancji art. 145 § 1 lit. "a" i "c" ppsa w związku z uchyleniem przez Sąd w. w. wyrokiem z 17 sierpnia 2006r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzut ten w świetle treści sentencji tegoż wyroku jest niezrozumiały, skoro uchylona została jedyne decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, co przesądza o tym, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji, od której następnie wniesiono zakwestionowane odwołanie. W związku z tym brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 68 § 4 Op., czyli zaistnienia w sprawie przedawnienia, wobec doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1998 po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została doręczona E.Z.[...], a więc przed upływem terminem przedawnienia, który mijał [...]. W tej sytuacji, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi co do naruszenia art. 208 § 1 Op. wobec nieumorzenia postępowania podatkowego w sprawie w. w. zobowiązania podatkowego. Skład orzekający nie dopatrzył się też, by w sprawie zostały naruszone przepisy art. 2 i 7 Konstytucji RP tj. by naruszono zasady demokratycznego państwa prawa, przez naruszenie w toku postępowania art. 121 Op., czyli zaufania do organów podatkowych. Z tych względów, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, uznając skargę za bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński