I SA/Po 881/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przy- chodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E.Z. kwotę 7.200,- zł. (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów E.Z. za rok 1998 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (dowód k. 26 akt podatk.).. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania jest otrzymana informacja o poniesieniu w dniu [...]r. przez E.Z. wydatku na nabycie udziałów w spółce "A" w kwocie [...]zł. Dowody jakimi dysponuje organ za rok 1998 r. i lata poprzednie wykazują brak pokrycia finansowego na poniesiony wydatek. Postanowienie zostało doręczone adresatce E.Z., która osobiście potwierdziła odbiór przesyłki (k. 27 akt podatk.). Pismem z dnia [...]2003 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego , a dotyczącym sprawy [...] i [...]E.Z. poinformowała, że w dniu [...]2003 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego J.K. i jednocześnie prosi o umożliwienie zapoznania go z aktami sprawy. Na odwrocie tego pisma (k. 58 verte) widnieje kserokopia pełnomocnictwa udzielonego J.K. przez E.Z. do zastępowania jej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w sprawach o nr akt [...] i [...] mającym na celu udokumentowanie pokrycia finansowego na wydatki poniesione w dniu [...]1998 r. w kwocie [...]zł na nabycie udziałów w spółce "A" oraz poniesionych w dniu [...]2001 r. w kwocie [...]zł na udzielenie pożyczki spółce "B" . W aktach podatkowych na karcie 116 i 115 znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] skierowana do radcy prawnego J.K. pełnomocnika E.Z. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 1998 na łączna kwotę [...]zł. (dowód doręczenia radcy prawnemu J.K.. 117 akt podatk.). Od powyższej decyzji w dniu [...]2004 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik E.Z. radca prawny J.K.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]2004 r. wydał decyzję o nr [...] (k. 164a-163a) w której ustalił E.Z. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że dochód roczny podatniczki wg zeznania rocznego za 1998 r. wyniósł [...]zł, a na podstawie dokonanych rozliczeń tj. pobranych zaliczek przez płatnika w wysokości [...]zł, kosztów utrzymania wg GUS w wysokości [...]zł. oraz nabycie akcji spółki"A" w wysokości [...]zł. wynika, że w 1998 r. brak jest pokrycia finansowego w dochodach E.Z. na kwotę [...]zł. Decyzja została doręczona radcy prawnemu J.K. w dniu [...]2004 r. (dowód k. 165 akt podatkowych). Wynika z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał żadnych wątpliwości co do udzielonego J.K. pełnomocnictwa w rozpoznawanej sprawie, pomimo tego, że w kserokopii pełnomocnictwa znajdującego się na karcie 58 verte zaznaczono numery spraw inne aniżeli nr postanowienia o wszczęciu postępowania. Przez całe postępowanie przed organem I instancji organ korespondował z radcą prawnym J.K. i zwracał się do niego o nadsyłanie wszelkich dowodów dotyczących źródeł finansowych skarżącej w roku 1998. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie w dniu [...]2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny J.K. jako pełnomocnik E.Z.. Na wstępie odwołanie podniósł, że "działa w imieniu podatniczki - pełnomocnictwo w aktach i zaskarża w całości decyzję z dnia [...]2004 r. o nr [...] doręczoną [...]2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...]2004 r. skierowanym do radcy prawnego J.K. (dowód k. 184 akt podatk.). informuje, że z załączonego do akt przedmiotowej sprawy pełnomocnictwa wynika, iż E.Z. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym pierwszej instancji i w tej sytuacji Dyrektor informuje, że w celu reprezentowania E.Z. przed organem odwoławczym konieczne będzie posiadanie stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Powyższe pismo zostało doręczone radcy prawnemu J.K. w dniu [...]2004 r., a odbiór podpisała sekretarka Kancelarii Radcy Prawnego B.G.. Z akt sprawy wynika, że wszelką korespondencję kierowaną do radcy prawnego J.K. podpisywała i odbierała zatrudniona w Kancelarii Radcy Prawnego B.G.. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez radcę prawnego J.K. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]2005 r. wydał decyzję nr [...]w której nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja została skierowana do E.Z., którą jak wynika z dowodu doręczenia odebrała ją w dniu [...] 2005 r. Powyższą decyzję zaskarżyła E.Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, w której zarzuciła naruszenie prawa przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania konkretnych przepisów i domagała się uchylenia decyzji obu instancji. Polemizując z ustaleniami organów podatkowych na stronie 4 uzasadnienia skargi k. 6 akt sądowych zarzuca, że "nie została zawiadomiona o terminie zaznajomienia się z materiałem sprawy oraz, że pomimo tego, iż ustanowiła pełnomocnika, Izba Skarbowa w dniu [...]b.r. doręczyła jej decyzję, która jest przedmiotem skargi. Wobec tego pozbawiona została prawa do obrony w postępowaniu przed organem II instancji, co jej zdaniem miało wpływ na niekorzystny wynik postępowania". Ustanowiony przez nią pełnomocnik z wyboru (pełnomocnictwo k. 131 akt sądowych) w piśmie procesowym podtrzymuje dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze, oraz dodatkowo zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek wadliwej oceny dowodów art. 191 Ordynacji, art. 137 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95 § 2 kc, art. 121 § 1, 122, 123, 145 § 1 i 2, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn. W sprawie spór dotyczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa radcy prawnemu J.K.. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przyjął, że na podstawie kserokopii pełnomocnictwa z [...]2003 r. (k. 58 verte akt podatkowych) pomimo błędnego oznakowania sprawy - numery nie pokrywające się z numerem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 26 akt podatkowych) radca prawny J.K. jest pełnomocnikiem E.Z. w sprawie "udokumentowania pokrycia finansowego na wydatki poniesione w dniu [...]1998 r. w kwocie [...]zł. na nabycie udziałów w spółce "A" oraz poniesionych w dniu [...]2001 r. w kwocie [...]zł. na udzielenie pożyczki spółce "B" W pełnomocnictwie tym brak jest zapisu, że zostaje ustanowionym pełnomocnikiem do reprezentowania E.Z. przez organami podatkowymi w I i II-ej instancji. Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej po wniesionym i podpisanym przez radcę prawnego odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]2004 r. pismem z dnia [...]2004 r. domagał się nadesłania stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania przed organem odwoławczym. Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określa formę w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik doręcza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z cytowanego przepisu wynika, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Ustawodawca tym przepisem ustanowił wymóg, że zawsze w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Z przepisu tego również wynika, że nawet dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozorna, ponieważ wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów zawartych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez mocodawcę. W § 3 art. 137 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, co świadczy o skutecznym doręczeniu pełnomocnictwa organom podatkowym. To dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy stanowi o skuteczności jego działania. Natomiast rolą mocodawcy jest, by o cofnięciu pełnomocnictwa powiadomił organ podatkowy z chwilą jego cofnięcia w formie pisemnej. W aktach sprawy znajduje się szereg notatek poczynionych przez organ II-ej instancji z których wynika, że radca prawny J.K. oraz E.Z. mocodawczyni byli wezwani o nadesłanie stosownego pełnomocnictwa. I tak z notatki służbowej - dowód k. 190 akt podatkowych wynika, że do dnia [...]2005 r. nie wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę radcy prawnemu J.K.. Znajdująca się na k. 199 akt podatkowych notatka służbowa wyjaśnia, że w trakcie prowadzonej rozmowy telefonicznej ponownie poinformowano radcę prawnego J.K. iż do reprezentowania E.Z. konieczne jest przedłożenie bądź przesłanie stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Z następnej notatki służbowej k. 200 akt podatkowych wynika, że w terminie od dnia [...] do [...]2005 r. nie wpłynęło do Izby Skarbowej od E.Z. i radcy prawnego J.K. jakiekolwiek pismo w tym pełnomocnictwo dotyczące toczącego się postępowania odwoławczego. Także z dwóch następnych notatek służbowych k. 205 i 206 akt podatkowych wynika brak jakichkolwiek pism, w tym udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania przed organem II-ej instancji E.Z.. Zgodnie z art. 220, 222 i 223 Ordynacji podatkowej strona - podatnik może wnieść odwołanie osobiście lub przez pełnomocnika. W sprawie od decyzji I instancji odwołanie wniósł radca prawny J.K., bez załączonego pełnomocnictwa. Sąd Najwyższy w wyroku z 29 marca 1988 r. III ARN 7/88 OSNC 1990 Nr 9, poz. 117) wyraził pogląd, że "nie dołączenie pełnomocnictwa do odwołania nie stanowi podstawy do odrzucenia odwołania, lecz wymaga wezwania podatnika lub jego pełnomocnika do usunięcia tego braku". Z akt sprawy wynika, że pomimo wezwań o nadesłanie pełnomocnictwa i usunięcie braku organ II instancji rozpoznał wniesione odwołanie podpisane przez osobę nieuprawnioną do wniesienia odwołania i wydał decyzję oraz ją doręczył podatniczce, która odwołania od decyzji I instancji nie wniosła oraz nie udzieliła pełnomocnictwa do jego wniesienia. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w pismach z dnia [...]2006 r. (k. 101 i 102 akt sądowych) i z dnia [...]2006 r. (k. 114-117 akt sądowych) ponieważ wbrew temu organ II-ej instancji rozpoznał odwołanie wniesione przez nieumocowanego pełnomocnika, chociaż miał możliwość usunięcia tego braku poprzez wezwanie podatniczki E.Z. o podpisanie odwołania - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 222 Ordynacji. Jeżeli odwołanie nie spełnia wymogów to organ podatkowy wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia tego braku w terminie 7 dni. Niedopełnienie tego warunku powoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania i zastosowanie art. 169 § 4 (por. t. nr 4 do art. 222 Komentarz do Ordynacji podatkowej Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla - Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. str. 587). Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ podatkowy II-ej instancji naruszył prawo materialne jak i przepisy prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd mając na uwadze powyższe orzekł jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 cyt. ustawy, które obejmują wpis od skargi i koszty zastępstwa adwokackiego, natomiast pkt III wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 cytowanej powyżej ustawy. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński LF