III ARN 7/88

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj.Sędziowie SN: H. Ciepła, K. Kołakowski (sprawozdawca), W. Łysakowski, M. Sychowicz.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dariusza N. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 16 marca 1987 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1983 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 8 października 1987 r. oddalił rewizję nadzwyczajną. Uzasadnienie faktyczneW rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wydanego w sprawie ze skargi Dariusza N. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1983 r. Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 207 § 3 w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i art. 59 § 2 k.p.a. i wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, iż postępowanie administracyjne w tej sprawie nie zostało zakończone, a w następstwie stwierdzając nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji w kwestii wznowienia postępowania, nietrafnie ocenił istotę czynności Izby Skarbowej w S., a ponadto z rażącym naruszeniem art. 59 § 2 k.p.a. wytknął tej Izbie brak pouczenia o przysługującym na jej postanowienie zażaleniu, choć działała ona jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania, a postanowienie wydane przez taki organ w przedmiocie przywrócenia terminu jest ostateczne. W rewizji uznano stanowisko tej Izby w kwestii pełnomocnictwa matki skarżącego za co najmniej wątpliwe, a mimo niewątpliwych uchybień w postępowaniu, jakie ta Izba popełniła, zakwestionowano ocenę, iż naruszenie przez nią prawa miało charakter rażący.Uzasadnienie prawneNie znajdując podstaw do uwzględnienia tej rewizji Sąd Najwyższy miał na uwadze, co następuje:Mimo podejmowania w sprawie w długotrwałym postępowaniu licznych czynności przez organy podatkowe obu instancji szereg istotnych w niej kwestii nie zostało dostrzeżonych, a inne nie zostały prawidłowo ocenione. W pewnej mierze odnosi się to również - jak trafnie zwrócono uwagę w rewizji nadzwyczajnej - także do ocen dokonanych w zaskarżonym wyroku. Liczne w tej sprawie uchybienia miały swój początek już przy pierwszych podjętych czynnościach. Drugi Urząd Skarbowy w S. powołując się na art. 50 k.p.a. wezwał Dariusza N. "celem wyjaśnień w sprawie zamiany samochodu Mercedes na Fiata 125p". W dniu 26 kwietnia 1984 r. w Urzędzie tym sporządzony został przez inspektora Urzędu "z Ob. Dariuszem M." protokół "na okoliczność" tej zamiany. W dniu 17 września 1984 r. wydana została decyzja o wymierzeniu Dariuszowi N. za 1983 r. z tytułu zamiany samochodu marki "Mercedes" podatku dochodowego w kwocie 362.970 zł. W jej uzasadnieniu przyjęto po stronie kosztów, że równowartością 1400 DM wydanych na zakup samochodu w RFN jest kwota 49.056 zł według kursu NBP + 35,04 zł, a z porównania dat przewozu i zamiany wyprowadzono wniosek, iż został on nabyty w celu odsprzedaży z zyskiem.Stosownie do tytułu działu III k.p.a. zawiera on przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a zatem uzupełniające przepisy zawarte w poprzednich działach k.p.a. W druku wezwania skierowanego do Dariusza N. zagrożono, że niezastosowanie się do tego może pociągnąć karę pieniężną na podstawie ustawy karnej skarbowej, choć nie był on wezwany do osobistego stawienia się w toku postępowania (art. 51 i 52 k.p.a.) jako strona, świadek lub biegły (art. 88 § 1 w związku z art. 178 k.p.a.). Wbrew wyraźnym i istotnym wymaganiom wynikającym z art. 61 § 1 k.p.a. organ podatkowy zarówno nie wszczął z urzędu postępowania administracyjnego, jak i nie zawiadomił Dariusza N. jako strony o wszczęciu takiego postępowania (art. 61 § 4 k.p.a.). Tymczasem przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nie wyłączają obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu i zawiadomienia o tym wszystkich osób będących stronami w sprawie. Miało to - na tle dalszych okoliczności sprawy - takie również istotne znaczenie, że jedynie w toku wszczętego postępowania stronę obciąża obowiązek zawiadomienia organu administracji państwowej o każdej zmianie swego adresu (art. 41 § 1 k.p.a.). Ponadto stosownie do art. 67 k.p.a. protokół sporządza się z czynności w toku postępowania, i to ze wskazaniem, w jakim charakterze (strony, świadka i biegłego) dokonano przesłuchania. Z adnotacji na zwrotnym poświadczeniu odbioru (nie wiadomo od kogo pochodzących) wynika, że decyzję z dnia 17 września 1984 r. doręczono do rąk Teresy N. - matki Dariusza N. (przebywającego już wtedy za granicą). Po złożeniu przez nią w terminie odwołania wezwano Dariusza N. do opłaty skarbowej od odwołania, a po jej opłaceniu, akta z odwołaniem przedstawiono Izbie Skarbowej w S. Jak wynika z notatki służbowej, nie wzywano matki podatnika do złożenia pełnomocnictwa kierując się przepisem art. 33 § 4 k.p.a.Izba Skarbowa akta te zwróciła "bez merytorycznego rozpatrzenia jako bezpodstawnie przysłane", wskazując w piśmie skierowanym jedynie do podległego Urzędu, że matka podatnika nie ma pełnomocnictwa do złożenia odwołania w imieniu podatnika, który ma całkowitą zdolność do czynności prawnych (art. 10-11 k.c.). Wówczas drugi Urząd Skarbowy w S. bezskutecznie wzywał nieznaną Danutę N. do złożenia pełnomocnictwa notarialnego. Ostatecznie Teresa N. zwróciła się w dniu 23 kwietnia 1985 r. o rozpatrzenie złożonego przez nią odwołania w związku z otrzymaniem pełnomocnictwa od syna. Izba Skarbowa w S. postanowieniem z dnia 29 maja 1985 r. stwierdziła, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i dlatego pozostawiła je "bez rozpatrzenia merytorycznego". W uzasadnieniu uznano, że za datę złożenia prawnie skutecznego odwołania należy przyjąć dzień, w którym Teresa N. uzyskała upoważnienie do tej czynności, a nastąpiło to ze znacznym przekroczeniem terminu do wniesienia odwołania. W dniu 22 czerwca 1985 r. adwokat działający w imieniu Teresy N. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, kwestionując w nim zasadność uznania, że osoba, której skutecznie doręczono decyzję, nie jest legitymowana w sprawie, a także pominięcie w postanowieniu Izby Skarbowej, iż uzupełnienie braku formalnego przez złożenie pełnomocnictwa nie mogło uzasadnić pozostawienia odwołania bez merytorycznego rozpoznania. Gdyby natomiast przyjąć nawet, że doszło do uchybienia terminu, to istnieją podstawy do jego przywrócenia. Pismem z dnia 4 lipca 1985 r. Izba Skarbowa w S. "zawiadomiła" tego adwokata, że nie może rozpatrzeć tego podania merytorycznie (w drodze postanowienia), a to dlatego, że nie uzyskał on należytego pełnomocnictwa do występowania w tej sprawie. Z treści pełnomocnictwa udzielonego przez Dariusza N. swojej matce - wbrew wymaganiu z art. 106 k.c. - nie wynika umocowanie do ustanowienia dla mocodawcy innych pełnomocników. Skuteczne zaś doręczenie zastępcze nie uchyla wymagania posiadania odpowiedniego pełnomocnictwa według art. 32 i 33 k.p.a. Niezależnie od tego nie ma w sprawie uzasadnionych podstaw do przywrócenia uchybionego terminu. Wszystkie te trzy stanowiska Izby Skarbowej w S. wyrażone zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 63 § 1 k.p.a. wymagania formalne podań odnoszą się również do żądań, wyjaśnień, odwołań i zażaleń. Jeżeli zatem Izba Skarbowa w S. nie podzieliła zasadności stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji o umocowaniu Teresy N. do działania w imieniu syna, to powinna była wskazać prawidłowy wówczas tok postępowania, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że na przeszkodzie uznania jej pisma za odwołanie stoi to, iż nie zostało sporządzone przez podatnika. W takiej sytuacji bowiem odwołanie to nie czyniło jedynie zadość ustalonym wymaganiom (art. 64 § 2 w związku z art. 32 k.p.a.), a zatem należało wezwać wnoszącą je do usunięcia braku pełnomocnictwa. Mimo błędnej oceny Izby Skarbowej, że w sprawie nie złożono odwołania, drugi Urząd Skarbowy podjął w sprawie dalsze działania w kierunku uzupełnienia braku złożonego odwołania, nie uznając swej decyzji za ostateczną. Działania te jednak były oczywiście wadliwe (na podstawie tegoż art. 50 k.p.a. wzywano - bezskutecznie - Danutę, a nie Teresę N. do przedstawienia "pełnomocnictwa notarialnego", i to udzielając 5-dniowego terminu).Po uzupełnieniu braku przez samą Teresę N. i podtrzymaniu żądania traktowania jej pisma jako odwołania Izba Skarbowa - po przesłaniu jej akt sprawy - błędnie uznała, że jako datę złożenia "prawnie skutecznego" odwołania należy przyjąć dzień, w którym Teresa N. uzyskała upoważnienie podatnika do tej czynności. Stanowisko to nie zostało niczym uzasadnione i pozostaje w sprzeczności nie tylko z powołanym już art. 64 § 2 k.p.a., ale i zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 7 in fine, z art. 9 oraz 10 k.p.a. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynikało już wówczas niewątpliwie, że Dariusz N. przebywa czasowo na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Równie błędnie potraktowała Izba Skarbowa w S. prośbę złożona w imieniu Teresy N. o przywrócenie terminu. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, że zwięzłość przepisów k.p.a. o pełnomocnictwie, nakazuje uznać zasadność stanowiska tej Izby za co najmniej wątpliwą. Istotnie bowiem, jeżeli uznała ona za konieczne sięgnąć do innych dziedzin prawa (art. 106 k.c.), to zasadnie wskazano, iż bardziej uzasadnione byłoby posiłkowe skorzystanie z treści art. 91 k.p.c. Zwięzłość przepisów k.p.a. jednak wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy nie było sformalizowanie wymagań co do ustanowienia pełnomocnika, skoro dopuścił on działanie w tym charakterze wszelkich osób (art. 33 § 1 k.p.a.), a formę ograniczył do pisemnej, a nawet ustnej (art. 33 § 2 k.p.a.), czy też wreszcie uznał także za możliwe przyjęcie działania na podstawie domniemanego pełnomocnictwa (art. 33 § 4 k.p.a. - powołany przez organ I instancji). Przede wszystkim jednak w treści pisma z dnia 4 lipca 1985 r. Izba ta ponownie naruszyła art. 64 § 2 k.p.a. Konsekwencją bowiem uznania, że "pełnomocnictwo jest w aktualnym stanie sprawy niewystarczające", powinno być wezwanie do usunięcia braku (z odpowiednim pouczeniem), a nie odmowa "rozpatrzenia tego podania merytorycznie".W obu wypadkach zachowanie 7-dniowego terminu z art. 64 § 2 k.p.a. mogłoby ułatwić uprawnienie z art. 57 § 5 zd. pierwsze in fine k.p.a. Przebywanie podatnika poza granicami kraju mogłoby również być okolicznością rozważoną przy ocenie zasadności ew. wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braku. Ocena tej części postępowania więc prowadzić musi do wniosku, że narusza podstawowy obowiązek zapewnienia stronie postępowania administracyjnego czynnego udziału w każdym jego stadium uznanie, że bezskuteczne jest odwołanie złożone w imieniu tej strony bez dołączenia pełnomocnictwa (art. 33 § 3 zd. pierwsze k.p.a.). Wnoszący powinien zostać jedynie wezwany do usunięcia tego braku (art. 64 § 2 k.p.a.).Jeżeli zatem Teresa N. sama, bez skutecznego wyznaczenia jej terminu i pouczenia o skutkach nieusunięcia braku, złożyła udzielone jej przez syna pełnomocnictwo, to - wbrew poglądowi Izby Skarbowej - uznać należało, że wniesione przez nią odwołanie prawidłowo przesłane zostało organowi odwoławczemu i wymagało rozpatrzenia w drodze wydania decyzji. Postanowienie Izby Skarbowej z dnia 29 maja 1985 r. stwierdzające uchybienie terminu zapadło więc z rażącym naruszeniem powołanych już przepisów k.p.a., jak też wskazanym w nim art. 129 § 2 i art. 134 k.p.a. W ostatecznym więc wyniku, mimo odmiennego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Bezprzedmiotowe dla sprawy stały się wywody tego Sądu co do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, zwłaszcza gdy ponadto błędnie Sąd ten uznał, że wniosek (złożony w dniu 21 czerwca 1985 r.) oddalony został postanowieniem z dnia 29 maja 1985 r. Bezpodstawnie Sąd ten przyjął, że na postanowienie organu właściwego do rozpatrzenia odwołania (lub zażalenia) o odmowie przywrócenia terminu do ich wniesienia przysługuje zażalenie. Tak jest bowiem tylko wówczas, gdy odmówił przywrócenia innego terminu właściwy w sprawie organ administracji państwowej (art. 59 § 1 k.p.a.). Tymczasem o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ właściwy do ich rozpatrzenia postanawia ostatecznie (art. 59 § 2 k.p.a.), podobnie jak ostateczne jest postanowienie organu odwoławczego o niedopuszczalności odwołania (zażalenia) lub uchybieniu terminu do ich wniesienia (art. 134 zd. drugie i art. 144 k.p.a.). Odmienne staną się również wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, skoro rozpoznaniu musi podlegać - nie jak przyjął NSA - wniosek skarżącego o przywrócenie terminu, lecz wniesione w jego imieniu odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z tych względów i na podstawie art. 421 § 1 k.p.a. w związku z art. 211 k.p.a. Sąd Najwyższy oddalił rewizję nadzwyczajną.