II FSK 144/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 831/07 w sprawie ze skargi M. Izby Rolniczej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Izby R. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 831/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego koszty postępowania w kwocie 440 zł oraz zarządził zwrot kwoty 300 zł tytułem nienależnie pobranego wpisu. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. Izby Rolniczej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2005 r. w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 4 grudnia 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2005 r., M. Izba Rolnicza zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że posiadając osobowość prawną, wypłaca członkom swoich organów diety oraz zwrot poniesionych kosztów (do zapytania dołączono stosowne uchwały, pobierając jako płatnik należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie traktując dokonywanych wypłat jako należności zwolnionych z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof. Postanowieniem z dnia 22 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko M. Izby Rolniczej za nieprawidłowe i uzasadnił, że pełnienie funkcji społecznych polegających na "uczestniczeniu w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie" pozwala na zaliczenie wypłaconych diet i zwrotu kosztów do art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W związku z powyższym pobieranie zaliczek na podatek dochodowy bez uwzględniania przedmiotowego zwolnienia było nieprawidłowe. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone. Dnia 16 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję w przedmiocie zmiany z urzędu powyższego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo i wskazując w uzasadnieniu, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z uwagi na fakt, że wynagrodzenia członków izb rolniczych jako wynagrodzenia członków organów osób prawnych zaliczane są przychodów z art. 13 pkt 7 updof, a nie do przychodów z art. 13 pkt 5 updof. Powyższa kwalifikacja skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. We wniesionej skardze M. Izba Rolnicza domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazała na różnorodność stosowanych interpretacji przez różne urzędy skarbowe dla każdej z 16 izb. Do skargi dołączono kserokopie interpretacji dotyczące W. Izby Rolniczej, Izby Rolniczej w Z. i P. Izby Rolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wskazując, że członkowie izb rolniczych mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 16 updof. Wyjaśnił, że w związku z rozbieżnościami w praktyce urzędów skarbowych, zwrócił się do Ministra Finansów, który pismem z dnia 30 maja 2005 r., nr PB5/KD-033-55/829/05 potwierdził prawidłowość zastosowanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że izby rolnicze będące formę samorządu zawodowego, którego działalność regulowana jest ustawą, stanowią formą działalności społecznej jej członków, co nie było w sprawie kwestionowane. Powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 927 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o izbach rolniczych oraz art. 58 ust. 1 Konstytucji RP uznał, że zrzeszanie się obywateli jest działalnością społeczną rozumianą jako działalność niekomercyjna, prowadzona w interesie grup społecznych. Działalność społeczna może polegać na szerzeniu bliskich danej grupie idei, propagowaniu określonych zachowań, obronie wspólnych interesów. Działalność taka może przybierać różne formy organizacyjne (organizacje posiadające osobowość prawną lub nie posiadające osobowości prawnej). Nie ma powodu aby różnicować sposób opodatkowania tych samych typów wypłat (diety i zwrot ponoszonych kosztów) członków organizacji społecznych, w tym członków władz organizacji samorządu zawodowego, w zależności od jego formy prawnej. Takie działanie naruszałoby zasadę równego traktowania wobec prawa. Sąd stwierdził, że ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 updof, natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 updof. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. W ocenie WSA, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle, co oznacza również, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro więc ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 updof, ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta pod wpływem stanowiska Ministra Finansów naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących. Na marginesie Sąd zauważył, że źródłem problemów jest różnicowanie sposobu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego typu wypłat. Diety i inne należności pracowników oraz osób nie będących pracownikami korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof. Natomiast diety i zwrot wydatków otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Takie rozróżnienie może wywoływać niekorzystne skutki zarówno u jednej, jak i drugiej grupy podatników. W pierwszym przypadku wysokość diety rozumianej jako dzienna stawka należności z tytułu podróży służbowej ustalona jest na bardzo niskim poziomie, ale też nie ma miesięcznego limitu zwolnienia kwot otrzymywanych z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży, co w przypadku osób często wyjeżdżających, w tym zwłaszcza w zagraniczne podróże służbowe, może mieć znaczenie. Natomiast druga grupa podatników może ustalać wysokie stawki dzienne diet (diet z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach), ale limitowane jest ono miesięcznym pułapem kwoty 2.280 zł z tytułu liczonych łącznie diet i zwrotu poniesionych kosztów. Przyjmując więc, że żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, Sąd zastosował wykładnię systemową przyjmując, iż zasady równości wobec prawa wymagają aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach. "W konsekwencji Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a". Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof obejmuje diety i zwroty należności otrzymywane przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących stosownie do treści art. 13 pkt 7 updof, - naruszenie art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanymi powyżej przepisami, musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a., - naruszenie art. 145 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. art. 145 § 1 pkt 1, a następnie braku wskazania podstawy prawnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, czy też zasad postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że izby rolnicze, posiadające osobowość prawną jednostki samorządu rolniczego, działają na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentują interesy zrzeszonych w nich podmiotów. Powołując się na art. 13 pkt 7 updof uznał, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez członków organów izb rolniczych, stanowią przychody, o których mowa w w/w przepisie. Do diet oraz zwrotu kosztów otrzymywanych przez członków izb rolniczych, nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 updof - zwalniający od podatku diety oraz zwrot kosztów otrzymanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Powyższe stanowisko zawarte zostało w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r., nr PB5/KD-033-55/829/05. Organ podatkowy podniósł, że Sąd zastosował wykładnię systemową zamiast językowej art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, argumentując, iż nie należy zawężać kręgu osób objętych przedmiotowym zwolnieniem, zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy pogląd jest nieuprawniony. Stwierdził, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż norm prawa podatkowego, a w szczególności norm tego prawa wprowadzających ulgi podatkowe i tym samym stanowiących odstępstwo od reguły powszechności i równości opodatkowania, nie należy interpretować rozszerzająco, ale w sposób ścisły. Zatem skoro ustawodawca nie objął wyraźnie w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, zwolnieniem diet i zwrotów poniesionych kosztów, otrzymanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną, to odczytując tę normę prawną zgodnie z zasadami wykładni literalnej należy podzielić pogląd organu o wyłączeniu w/w przychodów z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Powyższe oznacza, że Sąd powinien skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. Wskazując na treść art. 141 § 4 p.p.s.a. organ podatkowy podniósł, że powołany w wyroku przez Sąd art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera 3 punkty, z czego pkt 1 składa się z trzech liter stanowiących odrębne podstawy uchylenia decyzji. Stwierdził, że z treści uzasadnienia można co prawda wywieść, iż chodzi o uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, niemniej jednak podstawa prawna przytoczona przez Sąd nie wskazuje tego przepisu. Brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych wskazała, że wyrokowi nie można zarzucić wskazanych w środku odwoławczym naruszeń przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nietrafne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., dlatego, że w sprawie, której przedmiotem jest udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Sąd przyjmuje stan faktyczny taki, jaki wskazał podatnik, a także przyjął organ podatkowy. Poza tym powołane przepisy postępowania są przepisami ogólnymi, którymi nie można skutecznie podważyć stanu faktycznego sprawy. A poza tym, skoro sąd administracyjny może stosować prawo materialne, to podnoszenie zarzutu naruszenia przez niego powołanych wyżej przepisów jest bezcelowe. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pomijając już to, że w skardze kasacyjnej nie podano jednostki redakcyjnej art. 145 p.p.s.a., którą miał naruszyć Sąd), albowiem Sąd pierwszej instancji wskazując jako podstawę prawna uchylenia zaskarżonej decyzji tylko art. 145 § 1 p.p.s.a. wprawdzie nie podał bliżej punktu i litery przepisu, to jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie budzi przecież wątpliwości to, że Sąd przypisał temu organowi dokonanie błędnej wykładni art. 13 pkt 5 i 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. To zaś oznacza, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przyjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 updof należy stwierdzić, że jest on także bezpodstawny. Niemniej jednak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzić z tekstem przepisu. Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński (Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zawroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 43; R. Sarkowicz. Poziomowa interpretacja tekstu prawnego. Kraków 1995) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. To oznacza w konsekwencji, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego także wykładnią systemową nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był jednak tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, który, co trafnie podkreślił Sad pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego "diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów", a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Jest bowiem charakterystyczne to, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1- 4 ustawy o izbach rolniczych organami izby są: walne zgromadzenie, komisja rewizyjna, zarząd, rady powiatowe izb. Izby rolnicze są zaś jednostkami samorządu rolniczego, a terenem ich działania jest obszar województwa. Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są: 1) osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 2) osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, 3) członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadający w tych spółdzielniach wkłady gruntowe. Zwrócić uwagę należy, że samorząd rolniczy powołany powyższą ustawą nie jest jedynym reprezentantem interesów zawodowych rolników. Ochroną tych interesów zajmują się także w odniesieniu do rolników indywidualnych także: kółka rolnicze, koła gospodyń wiejskich, rolnicze zrzeszenia branżowe, związki rolników, kółek i organizacji rolniczych, związki rolniczych zrzeszeń branżowych. Przedstawiciele tych organizacji rolników oraz związków zawodowych mogą uczestniczyć bez prawa głosu w obradach walnego zgromadzenia izby rolniczej (art. 15 ustawy o izbach rolniczych). Samorząd rolniczy jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko ustawom (art. 2 ust.1 ustawy o izbach rolniczych). Samorządy zawodowe są powoływane do reprezentowania interesów zawodowych, społecznych i gospodarczych osób wykonujących dany zawód. W przeciwieństwie do organizacji związkowych, w których udział ma charakter dobrowolny, przynależność do samorządu ma charakter obowiązkowy. Powstaje z chwilą nabycia uprawnień do wykonywania określonego zawodu. Ustawodawca z reguły określa cechy znamienne dla danego samorządu. Są to niezależność w wykonywaniu zadań oraz niezależność w działalności statutowej od organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego i innych organizacji (np. związków zawodowych). To zaś oznacza, że uczestniczenie w organizacji samorządu zawodowego polega na podejmowaniu działań jako reprezentant tej społeczności i rozwiązywaniu jej problemów w jej interesie. Do tak rozumianego samorządu zawodowego ma zastosowanie art. 17 ust. 2 Konstytucji RP, wedle którego w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że powołanie przez ustawodawcę organizacji samorządu zawodowego, do którego przynależność jest przymusowa, nie może podlegać ocenie zgodności z art. 58 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP określającym przesłanki dopuszczalności ograniczenia prawa i wolności jednostki. Tym samym powołanie się przez Sad pierwszej instancji przy definiowaniu pojęcia "działalność społeczna", na art. 58 Konstytucji RP było błędne. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wykładanię art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, albowiem działalność społeczna może być i jest wykonywana także w organizacjach samorządu zawodowego, do którego przynależność jest obowiązkiem. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o izbach rolniczych samorząd rolniczy ma działać na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentować interesy zrzeszonych w nim podmiotów. W tym stanie sprawy, tj. braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym trafnie postąpił Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane rzez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i pkt 7 updof. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów przyjąć należy, ze zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof w 2004 r. miało zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.