I SA/Kr 1117/06

Sygn. akt I SA/Kr 1117/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postanowienia w sprawie podatku od spadku, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą je decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiająca R. P. wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. M. zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] ustalającą podatek w wysokości 296.838,80 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] spadek po W M. na podstawie testamentu nabyła m.in. R.P. w 2/10 części. R. P. w dniu 28 stycznia 2000r. złożyła zeznanie podatkowe w podatku od spadku, a decyzja ustalająca w kwocie 296.838,80 zł podatek od spadku wydana została 22 listopada 2004r. i doręczona 23 listopada 2004r. Pismem z dnia 11 lipca 2005r. R. P. wystąpiła o korektę ustalonego podatku od spadku, a następnie w dniu 28 listopada 2005r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadku po zmarłym W. M. z uwagi na wypłacony E. Z. zachowek w kwocie 192.134,00 zł, na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2005r. Zdaniem podatniczki podatek powinien być skorygowany poprzez odjęcie od podstawy opodatkowania kwoty zachowku jako długu i ciężaru spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną na wstępie decyzją z [...] odmówił wznowienia postępowania z uwagi na nieistnienie przesłanek stanowiących podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu z dnia 17 lutego 2006r. podatniczka podniosła, że zaistniały zupełnie nowe okoliczności i dokumenty, które świadczą o tym, że wartość otrzymanego spadku, od której naliczono podatek spadkowy jest mniejsza o kwotę 192.134,00 zł z powodu wypłaconego zachowku. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że nie istnieją podstawy wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym W. M. na podstawie przedmiotowego wniosku R. P.. Przywołał art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku. Organ wskazał, iż pomimo faktu, iż w treści złożonego w dniu 28 stycznia 2000r. zeznania podatkowego nie podano zachowku jako ciężaru spadku, kwestia zachowku była znana organowi podatkowemu pierwszej instancji. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący postępowania przed Sądem Rejonowym w M. (sygn. akt [...] - brak ugody). Podkreślił, iż do dnia wydania decyzji wymiarowej, tj. do [...]. kwota należna z tytułu zachowku nie została ostatecznie ustalona jak również nie wypłacono ani części ani całości zachowku. Umowa dotycząca zachowku została zawarta pomiędzy spadkobiercami w dniu 20 czerwca 2005r., a więc już po dniu wydania ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zawarcie umowy o realizację roszczeń z tytułu zachowku nie jest przesłanką wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkującą wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast organ II instancji argumentował, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od spadku po zmarłym W. M. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 17 grudnia 1999r. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2004r., stąd też wydanie nowej decyzji po uwzględnieniu zachowku jako ciężaru spadku, ustalającej podatek od spadku po zmarłym W. M. w trybie wznowienia postępowania po 31 grudnia 2004r. nie było możliwe. Nadmieniono również, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania jak również stwierdzenia nieważności decyzji, zawierają wyraźne zapisy, o braku możliwości rozpatrzenia sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia 3 czerwca 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, • art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez nieuwzględnienie wartości obciążenia (zachowku) jako ciężaru spadku w podstawie opodatkowania podatkiem od spadku nabytej po zmarłym masy spadkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zachowek stanowi nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy i jest długiem spadkowym, jaki ciąży na spadkobiercy, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadku zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W opinii skarżącej, po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadku wystąpiły nowe okoliczności faktyczne (zawarcie umowy z E. Z. o wypłatę zachowku w kwocie 192.134,00 zł), które uzasadniają wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2007r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku od spadku po zmarłym W. M. upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. powołując się na treść art. 68 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważył, iż zapłata podatku dokonana przez skarżącą nie oznacza uznania przez nią zasadności dokonanego przez organ podatkowy I instancji wymiaru podatku. Dlatego też w razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy taka decyzja zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucja wznowienia postępowania regulowana jest przepisami art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 §1 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do regulacji zawartych w art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w razie wyniku negatywnego, organ odmawia wznowienia postępowania. Jednakże wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych (braku przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania) wystąpi: • w razie gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie, • w razie gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem na które służy zażalenie. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, będzie miało miejsce w sytuacji, gdy wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnej. Ponadto niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie postępowania na: 1. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, 2. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie żadna z wyżej wymienionych przyczyn niedopuszczalności wznowienia postępowania nie została przez organy podatkowe wykazana. Natomiast organ podatkowy I instancji w swoim rozstrzygnięciu odmówił wznowienia postępowania, motywując to brakiem wystąpienia przesłanki z art. 241 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu do swojego rozstrzygnięcia, główny akcent postawił na okoliczność przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadku po zmarłym W. M., powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do art. 243 Ordynacji podatkowej został dodany § 1a o treści "Wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Jednakże powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ został on uchylony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. W ocenie Sądu decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i muszą być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej stwierdzono, w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji jest mowa o tym, że powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła i w związku z tym odmawia się wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie takie zawarte w uzasadnieniu decyzji świadczy o tym, organ podatkowy de facto dokonał oceny, czy w sprawie występują przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem ocena taka może nastąpić tylko w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania - art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 2972/02). Organ odwoławczy utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną zaakceptował taki stan sprawy, uzupełniając jedynie uzasadnienie nową argumentacją opartą na treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy decyzje obu instancji jako wydane z istotnym dla wyniku sprawy naruszeniem przepisów normujących tryb postępowania w sprawie wznowienia postępowania (Dział III, rozdział 17 Ordynacji podatkowej) należało wyeliminować z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłym W. M., po uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy I instancji powinien przedstawione w nim okoliczności (zawarcie umowy o zachowek i faktyczne wypłacenie zachowku) poddać wnikliwej analizie i ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pamiętając, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Dokonując oceny okoliczności powołanych przez skarżącą, organ podatkowy powinien mieć na uwadze także i to, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku (por. wyrok WSA z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 306/04, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 960/02). W ocenie Sądu, istota regulacji zawartych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego merytorycznego rozpoznania sprawy poprzez ustalenie, czy wystąpiła bądź nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania niezależnie od stwierdzenia, że nastąpił upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 518/03). Ponadto organ podatkowy powinien, uwzględniając realia rozpoznawanej sprawy rozważyć, czy zasadne jest analizowanie problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadku, w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie z chwilą wydania decyzji ustalającej przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, straciło bowiem swoją "racje bytu", a ciężar zagadnienia przesunął się w stronę przedawnienia ustalonego już zobowiązania. Kwestia ta została zaś uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej i w związku z tym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy wziąć po uwagę regulację zawartą w tym przepisie jak również okoliczność, iż skarżąca należny podatek uiściła w całości (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 36/05). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.