II FSK 1957/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 266/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą J.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że w 2001 roku J.B. poniosła wydatki w łącznej kwocie 217.390,47 zł. Na pokrycie tych wydatków organ przyjął przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 165.263,31 zł. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej updof) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Zatem podatek ten za 2001 r. przy podstawie opodatkowania - 52.127 zł, został ustalony w kwocie 39.095 zł. 2. Od powyższej decyzji pełnomocnik J.B. wniósł odwołanie. 3. Organ odwoławczy ustalając poniesione przez J.B. w roku podatkowym wydatki oraz uzyskane w tym roku dochody, a także posiadane na początku roku podatkowego zasoby finansowe uznał, że strona nie posiadała zasobów finansowych pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Wyjaśnił, że strona nie przedłożyła umów zawartych na piśmie czy też pokwitowań potwierdzających otrzymanie darowizn w łącznej kwocie 10.000 zł od matki T.B. i w kwocie 20.000 zł od ojca E.B. Organ podkreślił, że zeznania ojca nie pokrywają się z zeznaniami J.B. oraz ze złożonymi przez niego wcześniej wyjaśnieniami na piśmie z dnia 24 stycznia 2005 roku. W tej sytuacji za nieprawdziwe organ uznał wyjaśnienia strony, że darowizny miały miejsce, a ich pominięcie przez stronę wynikało z przekazania tych kwot w ratach w różnych odstępach czasowych. Zdaniem organu odwoławczego nie było również podstaw do uwzględnienia darowizny w kwocie 10.000 zł, jaką strona miała otrzyma od matki T.B. w latach 1999-2001. Pomimo zbieżności zeznań organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt, iż świadczenie to zostało spełnione. Jeżeli bowiem strony umowy nie wiedzą kiedy środki zostały przekazane, jaka była ilość i wielkość rat, to nie wiedziałyby również jaka była w sumie wysokość otrzymanych środków finansowych. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zostało dowiedzione, że darowizny, na które powołuje się J.B., nie zostały faktycznie spełnione. Przy przekazaniu pieniędzy nie było osób trzecich, nie sporządzono umów darowizn na piśmie, brak jest pokwitowań przekazania kwot, czynności tych nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Brak jest również dowodów świadczących o tym, że sytuacja materialna darczyńców pozwalała na ustanowienie takich świadczeń, pomimo tego, że do zawarcia umów miało dojść pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Środki pieniężne, które miały zostać przekazane, miały być przechowywane w domu. Strona również w taki sam sposób miałaby je przechowywać, mimo że posiadała rachunki (lokaty) bankowe. W tej sytuacji spełnienie świadczeń w spornych kwotach potwierdzają jedynie sprzeczne i niespójne zeznania strony i świadków. 4. W skardze na decyzję J.B. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 updof poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania obywateli do organów państwa określonej w art. 121 i art. 191 tej ustawy w zakresie oceny materiału dowodowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń o przyjęciu darowizn i posiadaniu zasobów gotówkowych poza systemem bankowym w świetle analizy dowodów przedstawionej w zaskarżonej decyzji ma charakter obiektywny. Należy bowiem wskazać, że skarżąca nie dysponowała dowodami, że takie umowy zostały rzeczywiście zawarte i wykonane. Skarżąca nie przedstawiła umów na piśmie. Nie zostało również wykazane, że faktycznie te środki zostały przekazane. Nie przedstawiono żadnych obiektywnych faktów potwierdzających, że w określonym momencie np. zmniejszył się stan zasobów pieniężnych darczyńcy, a powiększył się stan zasobów pieniężnych obdarowanego. W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 191 O.p. Ocena dowodów została bowiem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O. p. ) ustalenie możliwości finansowych osób wskazanych przez podatnika jako darczyńców, mających bezpłatnie świadczyć na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, czyli wykazania źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach darczyńców, jeżeli ta osoba nie określi faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Celem takiego postępowania jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O. p. ). Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 updof poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania, gdyż skarżąca nie wykazała, że stwierdzona dysproporcja pomiędzy dochodem a wydatkami znalazła pokrycie w posiadanych zasobach. 6. Skargą kasacyjną J.B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 9 oraz art. 20 ust 1 i 3 updof poprzez błędne uznanie, że strona osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych oraz stwierdzenie, że środki finansowe uzyskane przez stronę na pokrycie wydatków w 2001 r. winy być opodatkowane stawką 75 %, b) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakiego dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, jak również brak odniesienia się do częstych wskazań pełnomocnika, że skarżąca bezustannie korzystała ze wsparcia finansowego ze strony rodziny gdyż jej środki pieniężne były niewystarczające, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej na dowody, że ze względu na stan zdrowia jest osobą szczególnej troski i nie byłaby w stanie działać nie zgodnie z prawem w celu uzyskania korzyści majątkowych, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wątpliwości. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Jeżeli skarżąca kwestionuje stan faktyczny, przyjęty za podstawę decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku to zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - ustalenie, że strona osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych to okoliczność faktyczna, a nie subsumcja przepisu do tego ustalenia. Takie ustalenie, co już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie NSA, może być "zwalczane" zarzutem naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego, który nadto został oparty na innej, niż przyjęta przez organy podatkowe i zaaprobowana przez sąd, ocenie dowodów. Zarzut ten nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn należało uznać go za chybiony. 2. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami procedury podatkowej. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że ocena dowodów powinna być dokonana zgodnie "z logiką" i doświadczeniem życiowym. Jak wynika z uzasadnienia wyroku (str. 9 i 10) te właśnie kryteria miał na uwadze sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że ocena dowodów nie wykroczyła poza granice zakreślone dla organów podatkowych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można w szczególności kwestionować prawa organu do zakwestionowania zeznań i wyjaśnień, które są zmienne i wzajemnie niespójne, a także dowodów które pojawiają się sukcesywnie w toku postępowania podatkowego. Można zgodzić się, że w realiach życia rodzinnego nie jest przyjęte sporządzanie pisemnych umów darowizny oraz dokonywanie ich w obecności osób trzecich. Wiadomo również, że takie umowy nagminnie nie są zgłaszane organom podatkowym. Te okoliczności same przez się nie mogły zdyskredytować twierdzeń podatniczki. Jednakże w całokształcie dowodów dotyczących sytuacji majątkowej podatniczki i jej rodziny nie sposób zarzucić dowolności wnioskowi, że pomoc rodzinna nie była w stanie wypełnić różnicy pomiędzy sumą wydatków, a dochodami i zasobami pieniężnymi podatniczki. Trafnie Sąd ocenił, że nie został naruszony art. 187 § 1 ani art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Okoliczność, że skarżąca z uwagi na eksponowany w skardze kasacyjnej zły stan zdrowia miała ograniczone możliwości zarobkowania nie przekreśla faktu, ze w 2001 r. poniosła znaczne wydatki, a więc posiadała niezbędne na ten cel środki. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mogła zaoferować wyłącznie skarżąca. Nie sposób zatem zarzucić organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. 3. Zarzucenie sądowi, że mimo dostarczenia dodatkowych dowodów ograniczył się do ustaleń organów podatkowych jest o tyle chybione, że Sąd w zasadzie nie prowadzi postępowania dowodowego. Może - dla wyjaśnienia okoliczności przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów do czego uprawnia go art. 106 § 3 ppsa. Naruszenia tego przepisu skarżąca nie zarzuciła. 4. Nie wymagają również zajęcia stanowiska uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku skoro nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Sąd, stosownie do art. 183 § 1 ppsa jest związany wskazanymi w skardze podstawami kasacyjnymi. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.