I SA/Ol 444/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A.G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 362.940 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie 37.471 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że A. G. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w O. w zakresie usług ogólnobudowlanych, a także w zakresie sprzedaży kwiatów, upominków oraz artykułów dekoracyjnych. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na pominięciu w rozliczeniu rocznym wartości niezakończonej produkcji budowlanej według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 52.291,11 zł (przy jednoczesnym pominięciu stanu tej produkcji na początek roku o wartości 27.161 zł), dwukrotnym zarachowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tego samego wydatku w kwocie 9.039,65 zł poniesionego na zakup tarcicy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona dokonała zarachowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów usług budowlanych o łącznej wartości 907.500 zł, udokumentowanych: 1) rachunkami wystawionymi przez S. W., Zakład Ogólnobudowlany: - nr "[...]" z dnia "[...]", tynki gipsowe – budynek przy ul. "[...]" w O. o wartości 13.800 zł; - nr "[...]"z dnia "[...]", prace budowlane – Biblioteka w K. o wartości 64.200 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]", tynki gipsowe – budynek przy ul. "[...]"w O. o wartości 12.000 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]", roboty remontowe – przystań K. o wartości 60.000 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]" tynki mechaniczne – budynek na Osiedlu S. o wartości 150.000 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]", remont akademika nr 8 w K. 2) fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. – PHU "B", ul. "[...]": - nr "[...]" z dnia "[...]", roboty budowlane – Biblioteka w K. o wartości 30.000 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]", roboty budowlane – Biblioteka w K., o wartości 30.000 zł; - nr "[...]" z dnia "[...]", roboty budowlane – Biblioteka w K. w/g umowy, o wartości 298.000 zł. 3) fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną B. P. – "C", roboty budowlane w Bibliotece w K. o wartości 199.500 zł Organ I instancji ustalił, iż powyższe dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość wyżej wymienionych usług budowlanych, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej cytowanej jako p.d.f. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że organ I instancji dokonał niekorzystnej dla niej oceny, jako że nie zebrał całości materiału dowodowego, a część dowodów ocenił z przekroczeniem zasady swobodnej oceny lub wręcz pominął w ocenie. Podstawę rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej stanowiły głównie zeznania podwykonawców i to tylko te, z których wynikało, że w rozliczeniach podatkowych skarżąca ujmowała tzw. "puste" faktury. Podniosła, że Z.K. i S.W. wyrazili zgodę na wydanie wyroku skazującego i orzeczenie kary bez przeprowadzenia rozprawy sądowej, bowiem przyjmując odpowiedzialność kamą uniknęli odpowiedzialności podatkowej za kwoty podatków wykazanych w rachunkach i fakturach wystawionych na jej rzecz. Jej zdaniem niezbędne w niniejszej sprawie jest zbadanie sytuacji majątkowej w/w podwykonawców, w tym ponoszonych przez nich wydatków. Strona dokonując porównania stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu I instancji oraz w trakcie przesłuchania w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej R. P. w Komendzie Wojewódzkiej Policji, stwierdziła, że decyzja jest przejawem łamania prawa w postaci art. 120 Ordynacji podatkowej. W każdym jej zdaniu wyrażony jest bowiem pogląd wskazujący na dowolną ocenę dowodów. Zarzuciła także pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodu w postaci oświadczenia Z. K. z dnia 17 listopada 2003 r. Zakwestionowała, wobec wyliczonego na podstawie wydanej wobec niego decyzji średniomiesięcznego obrotu w okresie lipiec 2001 r. - czerwiec 2003 r. w wysokości 40.825.95 zł, zeznania, na podstawie których organ przyjął, że Z. K. prowadził firmę jednoosobową, nikogo nie zatrudniał ani nie miał mocy przerobowych. Odnośnie faktury nr "[...]"z dnia "[...]" wskazała, że w toku postępowania wnioskowała o zbadanie zależności między firmami "C" a "D". Podniosła, że Prokuratura Okręgowa nie postawiła zarzutu poświadczania nieprawdy w przedmiotowej fakturze opatrzonej pieczęcią "C" ani też zarzutu posługiwania się tą fakturą jako sfałszowanym dokumentem. Ponadto, jej zdaniem, decyzja wydana w przedmiotowej sprawie jest przedwczesna. Organ podatkowy powinien wstrzymać wydanie decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd prowadzonej przeciwko stronie sprawy z oskarżenia Prokuratury Okręgowej o posługiwanie się fałszywymi rachunkami i fakturami wystawionymi przez S. W. i Z. K. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że ujmowane w rozliczeniach podatkowych rachunki i faktury uzyskiwane były w wyniku czynów karalnych. Niedopuszczalne zatem jest przypisywanie skarżącej tych czynów zanim zostanie zakończona sprawa karna. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi rachunkami i fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawiające je podmioty. Organ II instancji podniósł, iż S. W. zeznał, że żadnych prac wykazanych w zakwestionowanych rachunkach nie wykonywał. W grudniu 2001 r. zlikwidował działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Fikcyjne rachunki wystawiane były w obecności kobiety z firmy "A", która dyktowała ich treść. S. W. wyjaśnił ponadto, iż do wystawienia rachunków na rzecz "A" w zamian za kwotę około 1 % wartości zmusiły go warunki materialne. Powyższe potwierdził składając wyjaśnienia w toku śledztwa o sygn. "[...]" przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, a nadto szczegółowo opisał spotkania z właścicielką firmy "A" w O. przy ul. "[...]", podczas których wystawił rachunki na wykonanie prac budowlanych, których faktycznie nie wykonał. Nadto dodał, że nigdy nie był na budowie Biblioteki w K., nie kładł płyt i tynków gipsowych w budynku przy ul. "[...]", nie wie nawet gdzie jest ta ulica, nie wie również gdzie znajduje się przystań w K. oraz Osiedle S., nigdy nie remontował akademika nr 8 w K. Prawomocnym wyrokiem z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy uznał S. W. winnym poświadczenia nieprawdy, co do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem z dniem 30 listopada 2001 r. wyrejestrował ją z ewidencji oraz co do wykonania prac budowlanych w sześciu rachunkach na łączną kwotę 350.000 zł wystawionych na rzecz firmy "A", których w rzeczywistości nie wykonał. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu 1 października 2003 r. Z. K. pierwotnie zeznał, że wykonywał w latach 2001 - 2003 usługi budowlane na rzecz A.G., niemniej jednak nie pamiętał ile wystawił faktur sprzedaży i na jakie kwoty oraz jakie konkretnie prace zrealizował. Po okazaniu faktur VAT Z. K. sprostował swoje wcześniejsze wyjaśnienia, stwierdzając, że żadnych prac budowlanych wykazanych w spornych fakturach faktycznie nie wykonał. Wyjaśnił, że od wystawionych faktur, które dokumentują fikcyjną sprzedaż, otrzymał kwotę równą podatkowi VAT wykazanemu w tych fakturach. Otrzymanymi kwotami dzielił się następnie z trzema osobami pośredniczącymi w tych fikcyjnych transakcjach. Następnie odmówił podpisania protokołu przesłuchania, uzasadniając to obawą o swoje zdrowie i życie, a także swoich bliskich. Dodał także, że podatek od towarów i usług z przedmiotowych faktur ujął w deklaracjach VAT -7 złożonych w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Z. K. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także rejestrów zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wszystkie przeprowadzone operacje gospodarcze tj. zakupy i sprzedaż wpisywał do notatnika. Nadto zeznał, że "wszystkie dowody źródłowe dokumentujące zakupy i sprzedaż z okresu 1 lipca 2001 r. - 30 czerwca 2003 r. zaginęły, lecz podjął kroki w celu ich odtworzenia". Organ II instancji powołał się również na złożone w toku śledztwa o sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową zeznania Z. K., w których potwierdził, że na rzecz firmy "A" nie wykonywał żadnych robót budowlanych, gdyż nie miał "mocy przerobowych" tj. nie posiadał narzędzi, maszyn, jak też nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ wskazał także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", którym uznano Z. K. winnym poświadczenia nieprawdy, co do wykonania prac budowlanych w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "A" za roboty budowlane biblioteki w Kortowie, gdyż w rzeczywistości ich nie wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty odwołania, iż S. W. i Z. K. w sposób zamierzony przyznali się do przestępstw, których w rzeczywistości nie popełnił, ponieważ korzystniejsze było dla nich poniesienie odpowiedzialności karnej niż podatkowej. Wskazał, że wyrazili oni zgodę na wydanie wyroku skazującego i orzeczenie kary bez przeprowadzenia rozprawy sądowej na podstawie art. 335 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z § 1 tego przepisu prokurator może umieścić w akcie oskarżenia wniosek o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kary lub środka karnego za występek zagrożony karą nieprzekraczającą 10 lat pozbawienia wolności bez przeprowadzenia rozprawy, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że dowody zebrane w sprawie karnej przeciwko S. W. i Z. K. zarówno w ocenie Prokuratury Okręgowej, jak i w ocenie Sądu Rejonowego, nie budziły żadnych wątpliwości, co do popełnienia przestępstwa, tj. poświadczenia nieprawdy na wystawianych dokumentach. W ocenie organu II instancji przeświadczenie strony jakoby korzystniejsze dla niego było poniesienie odpowiedzialności karnej niż podatkowej jest subiektywne. Natomiast wniosek odwołania o zbadanie sytuacji majątkowej podwykonawców, w ocenie organu, wykraczał poza zakres merytoryczny sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut odwołania, iż w niniejszej sprawie został pominięty dowód z oświadczenia Z. K. z dnia 17 listopada 2003 r. Uznał, iż wprawdzie w decyzji organu I instancji nie odniesiono się wprost do tego oświadczenia, jednakże wyjaśnienia te zostały poddane wnikliwej analizie, na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]", organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony B. P. wyjaśnił, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniał tylko jedną osobę na stanowisku referenta ds. handlowych. Wszystkie prace budowlane realizowane na zamówienie klientów wykonywał osobiście. Zaprzeczył, aby wystawił fakturę "[...]" z dnia "[...]" na rzecz firmy "A". Zeznał, że nie wykonywał jakichkolwiek prac budowlanych na terenie Kortowa oraz że nie zna A. G. Stwierdził, że okazana mu faktura została sfałszowana. Natomiast A.G. zeznała, że do realizacji robót związanych z budową biblioteki w K. zatrudniła firmę B.P., którą reprezentował pełnomocnik T. M. Z B. P. nie miała żadnego kontaktu. Umowa o wykonanie robót nie była zawarta na piśmie. Ustalenia dotyczące zawarcia umowy (ustnie) prowadził A.G. z T. M. Strona nie pamiętała, jakie dokładnie roboty były wykonywane, sprawami tymi zajmował się bowiem A. G. Nie pamiętała też, czy faktura nr "[...]" została opłacona w całości. Organ II instancji uznał wyjaśnienia B.P. za wiarygodne. W jego ocenie przemawia za tym fakt, że roboty budowlane polegające na wykonaniu fundamentów wymagają zaangażowania znacznej ilości sprzętu i ludzi, których B.P. nie zatrudniał. Odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom strony, m.in. ze względu na to, że przesłuchany w charakterze świadka A. G. zaprzeczył, aby w imieniu skarżącej negocjował z podwykonawcami warunki realizacji robót. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że fakt, iż Prokuratura Okręgowa nie postawiła zarzutu poświadczania nieprawdy w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]" ani też zarzutu posługiwania się tą fakturą jako sfałszowanym dokumentem nie przesądza o tym, iż organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnych ustaleń, co do stanu faktycznego w tym zakresie. W kwestii zarzutu odwołania, iż decyzja nie powinna być wydana do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej podatniczki oskarżonej o posługiwanie się fałszywymi fakturami, organ odwoławczy wyjaśnił, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdza fikcyjność zapisów w przedmiotowych fakturach i rachunkach oraz to, że usługi ujęte w tych dowodach nie zostały rzeczywiście wykonane. W związku z tym, żądanie strony o wstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy wskazał także, że strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie usiłowała dowieść wykonania na jej rzecz usług przez podwykonawców poprzez przedstawienie stosownych dowodów np. umów zawartych w formie pisemnej umożliwiających identyfikację zakresu wykonanych robót, kalkulacji ich wartości czy też protokołów odbioru robót. Uznał też za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego zawieranie ustnych umów na wykonanie robót budowlanych o tak znacznej wartości. Wskazał ponadto na art. 648 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie działania zamierzające do zgromadzenia wszelkich dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia przedmiotowych usług przez w/w podwykonawców. Dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, organ kontroli zgromadził także materiały dotyczące podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwym zastosowaniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że umowa o roboty budowlane powinna być zawarta w formie pisemnej, w praktyce nie sporządza się tego rodzaju umów na piśmie. Odbiór robót przez głównego wykonawcę oznacza, że wszyscy podwykonawcy wywiązali się z zawartych umów. Podpisany przez skarżącą protokół zdawczo - odbiorczy dokumentuje zatem zakończenie prac przez jej podwykonawców. Ponadto wskazała, że to główny wykonawca posiada ciężki sprzęt budowlany. Podwykonawcy najczęściej dostarczają siły roboczej, którą nadzorują. Na budowie pracuje od kilku do kilkunastu firm, wyposażonych w lekki sprzęt i narzędzia i to one dobierają do współpracy podmioty, które najczęściej nie posiadają zaplecza technicznego i których nie stać na samodzielne realizowanie zleceń. Fakt, że często nie rejestrują swoich pracowników lub nie prowadzą ksiąg i rejestrów VAT nie jest równoznaczne z tym, że nie świadczą usług budowlanych. Nadto strona powtórzyła zarzut odwołania, iż S. W. i Z. K., wyrażając zgodę na przyjęcie odpowiedzialności karnej, osiągnęli istotną korzyść w postaci zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Organ opierając decyzję na zeznaniach tych osób dokonał subiektywnej oceny naruszając art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym dowolne dobieranie i manipulowanie dowodami oraz dezinformowanie w toku postępowania. Podniosła, że inspektor kontroli skarbowej poinformował ją na piśmie, że Z. K. nie uniknie zapłacenia zadeklarowanych podatków wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 grudnia 2005 r. zeznał, że odpowiedzialność podatkowa spada na odbiorcę faktury, a wystawcę zwalnia się z długu. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie elementarnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie podniosła, że pominięto w ocenie dowód w postaci oświadczenia z dnia 17 listopada 2003 r., w którym Z. K. przyznał, że wykonał usługi i podał powody składania fałszywych zeznań. W jej ocenie dowód ten jest istotny dla sprawy, chociażby ze względu na to, że pokazuje, jaką wartość mają zeznania Z. K., który zeznaje lub oświadcza, że wykonywał roboty, a następnie, że ich nie wykonywał. Wskazała, że z wyciągu z decyzji wydanej wobec Z. K. wynika, iż za okres VII 2001 – VI 2003 tj. 24 m-cy zaniżył on podatek o 215.562 zł, co oznacza, iż zaniżył obrót o kwotę od 979.827,28 zł. do 3.079.457,12 zł. (w zależności od stawki podatku VAT 22 % lub 7%). W ocenie strony nie jest to obrót, który można osiągnąć, jeżeli podmiot nie posiada mocy przerobowych i nie zatrudnia pracowników. Podkreśliła, iż zapadłe rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na zeznaniach podwykonawców. Organ powinien natomiast wykorzystać materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Z.K. i umożliwić zapoznanie się z nim stronie. Skarżąca zaznaczyła również, iż wniosek o zbadanie sytuacji majątkowej podwykonawców nie wykraczał poza zakres merytoryczny sprawy. Miał na celu jedynie dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Badając przychody i wydatki podwykonawców, organ miałby bowiem możliwość oceny ich zeznań. Ponadto strona wskazała na zależności pomiędzy firmami: "C" i "D". Jej zdaniem to T.M. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, chociaż występował jako pełnomocnik B. P. Podkreślała, że jego zeznania są zgodne z prawdą i spójne, jeżeli trafnie założy się, że B. P. tylko firmował działalność T. M. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z wewnętrznego dziennika budowy, który został zabezpieczony przez policję, a za pomocą którego kierownik budowy J.B. kontaktował się z podwykonawcami, zapisując zalecenia, uwagi i zastrzeżenia. Dziennik ten nie był zarejestrowany w nadzorze budowlanym, natomiast prowadzony był za zgodą i wiedzą inwestora i opatrzony jego pieczęciami. W dzienniku tym kierownik budowy, na podstawie zaleceń geologa S. G.(przesłuchanego na tę okoliczność przez policję), zalecił bezwzględny zakaz używania sprzętu ciężkiego przy prowadzeniu wykopów, co było podyktowane niebezpieczeństwem uplastycznienia się gruntu. Stąd wynikła konieczność zaangażowania czynnika ludzkiego do robienia wykopów. Zlecenie otrzymała firma strony, a pracowników dostarczała firma "C". Przesłuchanie pracowników głównego wykonawcy pozwoliłoby na zredagowanie właściwych wniosków i zweryfikowanie prawdziwości zeznań B. P. Strona podniosła, że prokurator nie postawił zarzutów odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" ani B. P. i T. M., ani stronie. Nie zarządził także grafologicznego badania rzekomo fałszywej faktury. Podstawą do uznania faktur wystawionych przez Z. K. za "puste" jest wyrok. Natomiast fakturę wystawioną przez T. M. jako pełnomocnika B. P. organ uważa za sfałszowaną pomimo braku zainteresowania sprawą ze strony prokuratora. Brak konsekwencji w zakresie oceny dowodów nie może być usprawiedliwiony zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ II instancji wykorzystał w swojej ocenie tylko część materiału dowodowego, ocenił go w sposób jednostronny, niesłusznie odrzucił jej wnioski i nie ustosunkował się do manipulacji wiedzą o sprawie i przepisach prawa, jakiej dopuszczał się w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji. Ponadto skarżąca podniosła, że organ znał jej sytuację rodzinną i był świadomy, że sprawami firmy zajmował się jej mąż G.G. i teść A.G. Strona, na co dzień głównie zajmowała się chorym na cukrzycę synem i jej wiedza o sprawach firmy była niekompletna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, skarżąca powtórzyła zasadnicze zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w powyższy sposób zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków na nabycie usług budowlanych na łączną kwotę 907.500 zł Zarzuty skargi skupiają się zasadniczo na podważeniu ustaleń będących podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Według skarżącej ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normujących postępowanie podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 p.d.f. Przystępując do rozważenia poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że wyrok uniewinniający lub umarzający postępowanie, czy wyrok wydany w postępowaniu dotyczącym wykroczenia nie wiążą tego sądu. Wyrok uniewinniający może być tylko jednym z elementów materiału dowodowego podlegającego ocenie zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, a nadto wyrok uniewinniający nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny późniejszego wyroku uniewinniającego. Sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, zaś ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę fakt, że funkcja sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrolna i nie dokonuje on samodzielnie ustaleń faktycznych badając jedynie poprawność działania organu administracji w tym zakresie, adresatami tej normy ( art.11 p.p.s.a.) stają się pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Przedstawienie znaczenia zapisu art.11p.p.s.a jest niezbędne dla rozpatrzenia dwóch zarzutów skargi. Jeden z nich za wadliwe uznaje działanie organu podatkowego polegające na wydaniu decyzji przed rozstrzygnięciem przez sąd karny kwestii odpowiedzialności karnej podatniczki. Jako argument w tym zakresie przytacza ona stanowisko Dyrektora UKS zawarte w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.07.2004 r. ( k.288 tom II) wyrażone przez ten organ w związku z wniesieniem przez pełnomocnika skarżącej zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Okręgową. Zauważyć jednak należy, że to nikt inny jak sama podatniczka kwestionowała na etapie postępowania kontrolnego zasadność zawieszenia tego postępowania. Podnosiła cały szereg argumentów przeciwko zawieszeniu. Zażalenie nie zostało jednak uwzględnione i postępowanie pozostawało w stanie zawieszenia do czasu sformułowania przez Prokuratora Okręgowego aktu oskarżenia przeciwko A.G. oraz umorzenia postępowania, co do części zarzutów. Na etapie odwołania, a następnie na etapie skargi, strona optowała już za wstrzymaniem postępowania podatkowego twierdząc, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej, toczącej się wobec niej jako konsekwencja zeznań Z.K. i S.W., jest istotne z punktu widzenia sprawy podatkowej. Używając określenia "wstrzymanie się z wydaniem decyzji" strona nie formułowała wprawdzie wniosku o zawieszenie postępowania, jednak tak można odczytywać jej sugestie, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje innego, poza zawieszeniem, sposobu wstrzymania postępowania. W Rozdziale 12 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zawieszenie postępowania" zamieszczony jest tylko jeden przypadek fakultatywnego zawieszenia postępowania (art. 204 § 1), zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek strony, ale tylko w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Pozostałe przypadki zawieszenia postępowania mają charakter obligatoryjny tzn. wystąpienie jednej z przesłanek z art. 201 § 1 pkt 1-6 nakazuje zawieszenie postępowania. Zbadać zatem należało czy pojawiła się w toku postępowania przed organami podatkowymi sytuacja pozwalająca zakwalifikować ją jako przesłankę do zawieszenia postępowania z urzędu. Wystąpienie takiej przesłanki organ musiałby bowiem wziąć pod uwagę z urzędu niezależnie od stanowiska strony w tej kwestii. Stosownie do art. 201 § 1Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza (obligatoryjnie) postępowanie w razie wystąpienia jednej z 6 wymienionych w tym przepisie przesłanek. Jest wśród nich (pkt 2 tego przepisu) przesłanka tzw. zagadnienia wstępnego to znaczy, że zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne, określane również jako kwestia wstępna lub prejudycjalna, występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie, podziela wyrażany niejednokrotnie w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za określony czyn a postępowaniem podatkowym nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania. Wprawdzie pośrednio, właśnie poprzez art.11p.p.s.a. organy podatkowe związane są prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa, lecz nie oznacza to, że mają wstrzymywać się z prowadzeniem postępowania podatkowego w oczekiwaniu na mający zapaść wyrok. Należy wyraźnie rozróżniać instytucję prawną zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od przewidzianego w art.11 p.p.s.a. związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Art.11 p.p.s.a. ma zastosowanie w takich przypadkach, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. W Komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa Tadeusza Woś, Hanny Knysiak-Molczyk, Marty Romańskiej ( Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 r.) poza poglądem wyrażonym w zdaniu wcześniejszym, zwraca się uwagę na str.122 na ratio legis wprowadzenie do systemu prawa związania sądu cywilnego a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego, wywodzące się z dążenia do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Celem tym jest ponadto unikanie sytuacji, gdy na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Według komentatorów moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu a związanie sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do sfery ustaleń faktycznych. Dla postępowania sądowoadministracyjnego wyrok karny ma znaczenie prejudycjalne w ścisłym znaczeniu tego słowa jedynie w przypadkach określonych w art.273 i 274 p.p.s.a., a wiec w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania gdzie sąd podejmuje czynności zmierzające do ustalenia faktów, które stanowić maja przesłanki wznowienia. W innych przypadkach czynności sądu ograniczają się do badania poprawności ustaleń o faktach dokonanych przez organy administracji. Działanie art.11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym powoduje, że sąd musi uznać za błędne ustalenia organów administracji, jeśli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Wyżej przedstawione stanowisko doktryny, zdaniem sądu, odpowiada istocie zawartego w art.11 p.p.s.a. unormowania i zostało w pełni podzielone przez sąd przy rozstrzyganiu niniejszej skargi. W praktyce oznacza to, że jeśli przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej uprawomocni się wyrok skazujący za przestępstwo, to ustalenia takiego wyroku będą wiążące dla organu ( oczywiście jedynie, co do faktu popełnienia przestępstwa), natomiast, jeśli przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie będzie istniał taki wyrok, to nie ma uzasadnienia prawnego by wstrzymywać do czasu jego wydania postępowanie podatkowe i należy prowadzić w jego ramach własne postępowanie dowodowe, co do faktów istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego. Sąd w pełni podziela pogląd też wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie III SA/1865/99 ( LEX nr 47989), że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Zagadnieniem wstępnym może być bowiem tylko tego rodzaju kwestia prawna, której rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Ponadto, zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu administracyjnego prowadzącego postępowanie. Materiał dowodowy zaś powinien pozwalać w pełni na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 1457/97 (Lex Polonica Maxima), NSA stwierdził, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przypadku, gdy prowadzone jest przez prokuraturę niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie. Podkreślić też należy, że ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2004 r., III SA 1078/03, POP 2005, z. 4, poz. 86 oraz wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Gd 735/03, niepubl.). Niemniej jednak można spotkać stanowiska odmienne, z którymi nie można się zgodzić. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie zachodziła podstawa do tego by organy podatkowe były zobligowane do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu i tym samym zarzuty strony w tym zakresie nie są zasadne, nawet, jeśli w toku postępowania podatkowego doszło do zawieszenia tego postępowania z przywołaniem argumentacji, że wynik tego postępowania zależy od wyniku postępowania karnego. Jest to niekonsekwencja organów podatkowych, jednakże podobną niekonsekwencję prezentowała strona skarżąca, która na wcześniejszym etapie postępowania zwalczała postanowienie o zawieszaniu postępowania poprzez wniesienie zażalenia i wskazywanie, że nie zachodzi w sprawie konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdza fikcyjność zapisów w spornych fakturach i rachunkach oraz, że usługi ujęte w tych rachunkach nie zostały rzeczywiście wykonane, co powoduje, że żądanie strony, aby organ wstrzymał się z wydaniem decyzji do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy nie znajduje uzasadnienia. Tym samym organ potwierdził, że nie występuje w tym przypadku kwestia rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Przechodząc z kolei do zarzutów odnoszących się do wiarygodności zeznań świadków Z.K. i S.W. w kontekście wyroku skazującego ich za poświadczenie nieprawdy, co do wykonania prac budowlanych wymienionych w zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego fakturach rachunkach i sugestii skarżącej, że celowo przyznali się oni do popełnienia przestępstwa, aby uniknąć w ten sposób odpowiedzialności podatkowej (obowiązku zapłaty należnych podatków), należy stwierdzić, że z punktu widzenia związania organów prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwa, których stwierdzenie musi być wzięte pod uwagę pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej, motywacja, jaką kierowali się sprawcy stwierdzonego przestępstwa jest bez znaczenia. To sąd karny miał za zadanie stwierdzić czy postępowanie sprawców wypełnia znamiona czynu przewidzianego w kodeksie karnym, czy ich przyznanie się do winy nie pozostaje w sprzeczności z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania przygotowawczego. Jeśli sąd wydający wyrok w sprawie karnej nie miał w tym zakresie wątpliwości i wydał ten wyrok bez przeprowadzenia rozprawy, uwzględniając przyznanie się do winy i poddanie się karze, to organ podatkowy, w ramach swoich kompetencji, nie ma uprawnień do podważania tego wyroku. Nawet gdyby organ podatkowy podążając za argumentacją skarżącej miał wątpliwości, jakie rzeczywiście intencje kierowały oskarżonymi w sprawie karnej to i tak pozostanie związany treścią tego wyroku. Przeprowadzenie najbardziej nawet szczegółowego - sugerowanego przez skarżącą - postępowania dowodowego w tym zakresie, nie mogłoby i tak doprowadzić do tego, że organ mógłby pominąć treść wyroku skazującego przy konstruowaniu stanu faktycznego, zależnie od wyniku własnych ustaleń, co do intencji, jakimi kierowali się Z.K. i S.W. przyznając się do winy. Tym samym wnioski dowodowe, co do badania sytuacji materialnej i wydatków podwykonawców oraz korzyści podatkowych, jakie osiągnął Z.K. przyznając się do winy zasadnie nie zostały uwzględnione. Przyznać należy, że w decyzji organu I instancji nie odniesiono się doświadczenia Z.K. z dnia 17 listopada 2003 r., w którym opisał on okoliczności wykonywania usług budowlanych na rzecz firmy "A". Niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu zaleceń zawartych w art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdecydowanie nieuprawnione było stwierdzenie organu odwoławczego, że oświadczenie znajdowało się w aktach sprawy i chociaż w decyzji organu I instancji nie odniesiono się wprost do tego dowodu, jednakże wyjaśnienia te zostały poddane wnikliwej analizie na tle całokształtu zebranego materiał dowodowego. O jakiejkolwiek analizie dowodu można mówić jedynie wówczas, gdy dowód ów wyraźnie się określa a następnie omawia jego przydatność, znaczenie i wiarygodność. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oceny tego dowodu dokonał organ drugiej instancji ocena ta w kontekście wyżej przedstawionych rozważań o związaniu treścią wyroku karnego jest trafna. Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe obu instancji nie ograniczyły się do powołania się na wyrok w sprawie karnej skazujący świadków za poświadczanie nieprawdy w wystawionych przez siebie fakturach i rachunkach. Przeanalizowały zeznania tych świadków z punktu widzenia tego czy czynności, jakie potwierdzać miały faktury i rachunki zostały rzeczywiście przez nich dokonane i to na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kolejny zarzut skargi dotyczył bezpodstawnego, zdaniem skarżącej, przyjęcia przez organy obu instancji, że B. P. nie wykonał w rzeczywistości usługi, którą dokumentowała faktura opatrzona pieczęcią jego firmy i jego podpisem. Skarżąca twierdziła, że to zeznania T. M. były zgodne z prawdą, spójne i logiczne, a oczywisty, jej zdaniem, jest fakt, że to T. M. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, chociaż występował tylko jako pełnomocnik B.P. Oceniając ustalenia dotyczące tej kwestii sąd nie dopatrzył się naruszeń procedury podatkowej a zwłaszcza art.191 Ordynacji podatkowej. Dysponując bowiem sprzecznymi ze sobą dowodami tj. wypowiedziami świadków B.P. i T.M. organ miał prawo do oceny, które z nich uznaje za wiarygodne. Oceny tej dokonano biorąc pod uwagę inne dowody zgromadzone w sprawie jak: zeznania A.G., który wbrew zeznaniom skarżącej nie potwierdził jakoby miał na jej zlecenie prowadzić negocjacje i ustalenia z T.M. jako pełnomocnikiem B.P. Organ podatkowy powołał się także na fakt, że B.P. nie dysponował odpowiednią ilością ludzi i sprzętu, aby wykonać roboty budowlane polegające na wykonaniu robót ziemnych pod fundamenty. W tej sytuacji organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej dokonując wyboru dowodu, który uznały za bardziej wiarygodny. W rezultacie nie można podzielić stanowiska skarżącej zawartego w skardze, że naruszone zostały przez organ odwoławczy niemal wszystkie podstawowe zasady postępowania, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwym zastosowaniem art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu odwoławczego, że wartość faktury czy rachunku jako szczególnego dokumentu uprawniającego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy nie tylko od formalnej ich poprawności jako dokumentów księgowych. Dokumenty te muszą przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonana transakcję. W ocenie sądu wartość materialna zakwestionowanych faktur i rachunków została przez organy podatkowe skutecznie podważona, a skarżąca nie podjęła prób dowodzenia faktycznego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami i rachunkami. koncentrując się na polemice z ocenami i wypowiedziami organów podatkowych. Z powyższych względów skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.