I FSK 76/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 422/07 w sprawie ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obecnie Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obecnie Spółka Akcyjna w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7.855 ( słownie: siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 422/07 uchylający zaskarżoną przez B. Sp. z o.o. (w chwili wydania wyroku Spółkę Akcyjną) w B. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z 28 lutego 2007 r. określił B. Sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. w innej wysokości niż zadeklarowana (wyższej) z tytułu sprzedaży gazu płynnego - propan, butan, mieszanin propanu - butanu luzem z naruszeniem treści § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia powyższej decyzji, umorzenia postępowania w sprawie lub też uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z 1 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika następstwami zdarzeń, na które nie miał on wpływu, tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada za działania osób trzecich jak za swoje, rażące naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 O.p., z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas toczącego się postępowania, poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w Barczewie za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu, rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, naruszenie art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne, naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone tym rozporządzeniem, ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. niepodania ww. przepisu § 15 rozporządzenia jako podstawy prawnej decyzji, co powoduje, ze decyzja ta jest objęta wadą nieważności określoną w art. 247 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając zarzuty podnoszone przez Spółkę za nieuzasadnione, w związku z czy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p., w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.. W opinii Sądu pierwszej instancji u podstaw naruszenia ww. przepisów prawa leżało niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w Barczewie za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz brak argumentacji organu podatkowego dotyczącej nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia prawdziwości złożonych podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe cechuje inkwizycyjność, zaś brak odrębnego wniosku dowodowego nie zwalnia organu od przeprowadzenie takiego dowodu (w niniejszej sprawie skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazała na potrzebę włączenia do akt sprawy ww. protokołów). WSA dostrzegł też bezpośrednie powiązanie w zakresie przedmiotowym postępowań prowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego oraz przez Urząd Celny w B.. Podstawy prawne i zakres kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie mają żadnego znaczenia dla oceny, czy sporządzony w takiej kontroli protokół może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym (zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Natomiast odmowa włączenia do akt sprawy dokumentu lub przeprowadzenia innej czynności winna być bowiem przez organ podatkowy logicznie i wyczerpująco uzasadniona, co wynika z art. 124 O.p. Ponadto znaczenie ma również art. 210 § 4 O.p. oraz art. 188 O.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie organu przemawiające za niewłączeniem do akt sprawy przedmiotowych protokołów nie spełnia kryteriów określonych w ww. przepisach. Sąd zauważył, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał swobodnej oceny niewłączonych do akt sprawy materiałów w postaci przedmiotowych protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zatem dokonał swobodnej oceny dokumentów, którym odmówił waloru dowodów w sprawie. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 190 O.p., organ podatkowy uzasadniał niedopuszczenie przedmiotowych protokołów jako dowodów w sprawie. WSA podkreślił, że kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, nie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Powyższe uwagi Sąd uznał za adekwatne również w odniesieniu do zarzutów Spółki odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, iż organ odwoławczy próbę szerszej argumentacji w zakresie odmowy przeprowadzenia tych dowodów podjął dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, gdy tymczasem to z uzasadnienia decyzji strona powinna uzyskać wyczerpującą informację na temat motywów, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów. W opinii WSA, mając na względzie art. 127 O.p., wątpliwości budzi lakoniczna argumentacja organu odwoławczego zawarta w decyzji dotycząca niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Natomiast Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, powołującej się na orzecznictwo NSA, iż protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, w związku z czym organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. WSA podniósł również, że okoliczność, iż prowadzone w sprawie postępowanie karne nie doprowadziło do postawienia komukolwiek zarzutów, nie jest wiążąca dla organu podatkowego, który jest w pierwszej kolejności związany dyrektywą przewidzianą w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał natomiast, że nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać włączenia protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do akt sprawy (dopiero po ich włączeniu możliwe będzie przeprowadzenie ich oceny, z uwzględnieniem tego, że są one dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p.). Ponadto organ podatkowy powinien odnieść się i rozpatrzyć wniosek dowodowy skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawdziwości podpisów złożonych na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. W zależności od podjętej w tym zakresie decyzji organ podatkowy dowód winien przeprowadzić, bądź też, w przypadku odmowy przeprowadzenia wspomnianego dowodu, powinien w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko, mając na uwadze art. 124, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B.. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: 1. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zw. art. 6a ust. 2 pkt 1, art. 6a ust. 3 pkt 1 ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) w zw. z § 52 ust. 1 i § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) polegającą na uznaniu, iż w postępowaniu dotyczącym kontroli dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia od akcyzy gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, w przypadku, gdy jest on sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, okolicznością faktyczną mogącą mieć znaczenie w sprawie mogą być protokoły z kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, do której zakresu nie należy sprawdzanie autentyczności przedkładanych przez prowadzącego skład podatkowy oświadczeń uprawnionych nabywców - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, iż warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez sprzedawcę gazu płynnego prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uprawnionych nabywców, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, których rzetelność możliwa jest do zweryfikowania jedynie w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego a nie w ramach sprawowanego w danym składzie podatkowym szczególnego nadzoru podatkowego, z którego sporządzane protokoły nie mogą mieć znaczenia w sprawie przedmiotowego zwolnienia, w którym z woli prawodawcy szczególne znaczenie dowodowe ma dokument w postaci oświadczenia uprawnionego nabywcy. 2. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz 216 § 1 i 2 O.p. polegających na niedopuszczeniu dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia prawdziwości podpisów złożonych na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu, podczas gdy dowody te nie mogą mieć znaczenia prawnego w postępowaniu dotyczącym kontroli dochowania warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego gazu płynnego sprzedawanego ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom, w którym to postępowaniu zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu ogranicza się do ustalenia istnienia prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uprawnionych nabywców, w sytuacji, gdy w trakcie tego postępowania wykazano za pomocą przeprowadzonych w nim dowodów, iż warunki takiej sprzedaży nie zostały spełnione. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: dokonanie wadliwej oceny prawnej oraz niewyjaśnienie, na czym polega sygnalizowany przez Sąd istotny i bezpośredni związek przedmiotu kontroli podatkowej dotyczącej dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia od podatku akcyzowego oraz kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w sytuacji, gdy w regulacji prawnej dotyczącej warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy gazów płynnych brak jest jakiegokolwiek odwołania do czynności z zakresu szczególnego nadzoru podatkowego, a szczególne znaczenie dowodowe mają oświadczenia uprawnionych nabywców, zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej, niewskazanie, na czym miała polegać istotność wpływu na wynik sprawy okoliczności nieprzeprowadzenia dowodu z protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowodu z opinii biegłego w sprawie dotyczącej spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego gazu płynnego sprzedawanego ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom - w sytuacji, gdy zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku takiej sprawy ograniczał się do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń uprawnionych nabywców o przeznaczeniu gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, - sprzeczność uzasadnienia, gdzie raz Sąd stwierdza, iż kontrola przeprowadzona przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego ma istotny i bezpośredni związek z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Urząd Celny w B. i niedopuszczenie dowodu z protokołu tej pierwszej kontroli stanowi bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji, co stanowi o pozbawieniu organów prowadzących niniejsze postępowanie prawa do dokonania własnych ustaleń, a w innym miejscu odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej stwierdza, iż przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby wyłączenie zasady prawdy materialnej na etapie postępowania podatkowego, jeżeli wcześniej przeprowadzono kontrolę zakończoną protokołem o określonej treści. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok został wydany z naruszeniem prawa. Skuteczny okazał się, bowiem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uznanie, iż organ podatkowy uchybił art. 122, art.124, art.127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się szczegółowo do oceny sformułowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Niemniej zauważyć trzeba, iż przepisy prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i limitują niezbędność przeprowadzanych dowodów pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z przepisów prawa regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była okoliczność związana z oświadczeniami nabywców gazu płynnego, które miały być przeznaczone na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a konkretnie na cele grzewcze. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Kwota stawek akcyzy na gaz płynny została wskazana w październiku 2004 r. przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał kompetencje do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 w drodze rozporządzenia oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Norma prawna przewidująca zwolnienie od podatku akcyzowego nie została zawarta tylko i wyłącznie w § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Rekonstrukcja całej normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całego § 15 powołanego rozporządzenia. Kolejne ustępy tego paragrafu precyzują przyznane zwolnienie. Zgodnie z § 15 ust. 2 pkt. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt. 1 warunkiem zwolnienia jest sprzedaż uprawionemu nabywcy, który jest zobowiązany do zużycia wyrobów na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, ale co istotne, złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Stosownie do § 15 ust. 3 pkt. 1 wymagane oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Z kolei w § 15 ust. 8 rozporządzenia wskazano, że oświadczenie, o którym mowa m.in. w ust. 3 pkt. 1 powinno zawierać co najmniej wymienione w nim elementy, w tym m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP (pkt.1), adres zamieszkania nabywcy (pkt.2), określenie ilości nabywanego gazu płynnego (pkt.3), określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2 (pkt. 4), datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (pkt. 5). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt.10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej (por. t. 14 do art. 4, K. Feldo Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, str.70, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2007). Zużycie, zatem przez sprzedawcę gazu płynnego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia. Istotną, zatem w sprawie okolicznością jest ustalenie i dowiedzenie, że podatnik uprawniony był do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, przewidzianego dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, sprzedawanego ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom. W konsekwencji tak postawionej tezy, stwierdzić należy że brak dostatecznych podstaw do tego by uznać, iż doszło do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla tej sprawy istotne, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując, jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów, Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej normy § 15 ze szczególnym uwzględnieniem ust. 3, 6 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tej normy, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego normy powyższego przepisu. Zatem Sąd powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie, podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 187 § 1 O.p. (nakazuje przeprowadzić dodatkowe środki dowodowe, z uwagi na jego zdaniem niekompletność materiału dowodowego). W konsekwencji Sąd powinien w uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazać w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu gazu, w większości dotyczące sprzedaży gazu ze składu podatkowego w Barczewie, jest niezgodna z przebiegiem zdarzeń, które miały udokumentować, tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Skarżącą. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Należy się zgodzić z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że błędne są wytyczne Sądu pierwszej instancji zalecające doszukiwania się "istotnego i bezpośredniego" związku przedmiotu kontroli podatkowej dotyczącej dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia sprzedaży gazu płynnego z akcyzy z kontrolą wykonywaną w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, ponieważ zakres tej kontroli nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu, zaś w konsekwencji ustalenie autentyczności, czy rzetelności wystawionych oświadczeń w świetle przeprowadzonych dowodów w sprawie czyni zbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okliczność sprawdzenia prawdziwości złożonych pod takimi oświadczeniami podpisów. Z tych też względów w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde, zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego Sąd wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w wyroku uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie przeprowadził takiego wywodu, a więc nie wykazał, w jaki sposób wskazane przez niego ułomności materiału dowodowego mogły wpłynąć istotnie na wynik sprawy, czyli doprowadzić do ustaleń, że zakwestionowane oświadczenia nie tylko były firmowane przez uprawnionych nabywców gazu płynnego, lecz również, że stanowiły podstawę do zastosowania zwolnienia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Trafnie zatem z powyższych względów w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tym samym rzeczą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi jest odniesienie się do oceny, czy ustalony stan faktyczny sprawy, w ramach którego zakwestionowane oświadczenia dokumentujące fakt nabywania ze składu podatkowego gazu płynnego, wypełnia hipotezę § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Mając na uwadze wszystkie powyższe uwagi, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.