I FSK 167/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/07 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1279/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 grudnia 2006r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego prawomocną decyzją z 29 grudnia 2003r., z uwagi na upływ jednomiesięcznego terminu do wniesienia przez uprawnionego żądania wznowienia postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sytuacji gdy strona jako przesłankę wznowienia podnosi niezawiniony przez siebie brak udziału w postępowaniu, wznowienie następuje, gdyż żądanie zostanie zgłoszone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skoro strona powzięła wiadomości o wydaniu ww. decyzji w dacie przekazania jej przez kuratora dokumentacji z postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 1998-1999r. wobec m.in. firmy "C." s.c., tj. 8 marca 2004r., to termin do wniesienia skutecznego żądania wznowienia postępowania minął 9 kwietnia 2004r. Przekazanie ww. dokumentacji, zawierającej między innymi decyzję z 29 grudnia 2003r. potwierdzono protokołem przekazania opatrzonym własnoręcznym podpisem strony z 8 marca 2004r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu i nie podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej daty powzięcia wiadomości przez skarżącego o decyzji z 29 grudnia 2003r.; - art. 180 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; - art. 210 § 1 i 4 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pozwalających ustalić, że skarżący nie otrzymał decyzji z 29 grudnia 2003r. w dniu 8 marca 2004r.; - art. 210 k.p.a. w związku z tym, że strona nie miała możliwości wnieść odwołania od decyzji z 29 grudnia 2003r. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z 29 grudnia 2003r. w dniu 8 marca 2004r. gdy w tym dniu nie otrzymała ona jakiejkolwiek dokumentacji. Wyjaśniono, że skarżący został zatrzymany 7 lipca 2003r. w Izraelu, gdzie przebywał do 29 grudnia 2003r., a następnie osadzono go w Areszcie Śledczym w K., gdzie przebywał do marca 2006r. Następnie przetransportowano go do Aresztu Śledczego w M. W dacie przekazania dokumentów nie przebywał więc w Areszcie Śledczym w M. i nie mógł tam otrzymać tych dokumentów. Podkreślił, że decyzja z 29 grudnia 2003r. powinna być mu doręczona osobiście, co umożliwiłoby ewentualne wniesienie środka odwoławczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut popełnienia przed organami błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący otrzymał 8 marca 2004r. dokumentację z kontroli podatkowej oraz decyzję z 29 grudnia 2003r. Sąd zwrócił uwagę, że ww. okoliczność faktyczna została przyjęta na podstawie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu z 8 marca 2004r., zatytułowanego "Protokół przekazania dokumentacji z kontroli przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej" (...) z UKS w K. m.in. w "C." spółce cywilnej J. J., A. J. w O. na podstawie upoważnienia z 28 lutego 2001r. za 1998 i 1999r. (k. 338 akt administracyjnych). Na dokumencie tym widnieje pieczęć Aresztu Śledczego w K., jak również podpis kuratora ustanowionego dla strony skarżącej oraz podpis osoby potwierdzającej odbiór protokołu - strony skarżącej. Z akt sprawy, wynika również, że ww. protokół został wysłany przez Areszt Śledczy w K. 9 marca 2003r. do właściwego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i do urzędu tego dotarł 11 marca 2004r. (k. 339 i 338 akt administracyjnych). WSA stwierdził, że w doktrynie podkreślano wielokrotnie, iż fałsz dowodu - w sprawie protokołu z przekazania dokumentów - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu. W rozpoznawanej sprawie strona mogłaby powoływać się ewentualnie na wyrok skazujący funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy lub każdą inną osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go za autentyczny. Z akt sprawy nie wynika, aby wyrok taki zapadł. W świetle akt sprawy nie jest też oczywistym, "nie rzuca się w oczy", że podpis strony został sfałszowany, na co prawidłowo zwrócił uwagę GIKS w zaskarżonej decyzji, porównując inne podpisy strony skarżącej znajdujące się w aktach. W ocenie Sądu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z nieuwzględnieniem w toczącym się postępowaniu wznowieniowym wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisu na protokole odbioru dokumentów, w tym decyzji z 29 grudnia 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ocenił, że okoliczność autentyczności podpisu złożonego przez stronę została potwierdzona przez przystawienie pieczęci przez areszt śledczy. Wyjaśnił również, że w aktach sprawy znajduje się wystarczająca liczba innych podpisów strony skarżącej. Tym samym organ doszedł do przekonania, że inne zgromadzone w aktach dowody potwierdzają autentyczność podpisu. Nie została więc spełniona jedna z przesłanek uzasadniających przeprowadzenie dowodu w sprawie, wynikająca z treści art. 188 O.p. Sąd uznał, że ww. ocena organu odwoławczego mieściła się w dyspozycji art. 191 O.p.. Zarzuty; art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z nie przeprowadzeniem ww. dowodów - zaniechaniem działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zdaniem WSA, były chybione. Za takie Sąd uznał również zarzuty strony, że nie miała możliwości wnieść odwołania od decyzji z 29 grudnia 2003r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzję doręczono stronie 8 marca 2004r., a w decyzji tej zawarte zostało prawidłowe pouczenie o prawie do złożenia odwołania (k. 291 akt administracyjnych). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa procesowego; 1. art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uznanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznania (któremu skarżący zarzuca błąd. dowolności), że rzekome podpisanie przez skarżącego dokumentu o nazwie "Protokół przekazania dokumentacji z kontroli przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej" świadczy o tym, iż skarżącemu została skutecznie doręczona decyzja z 29 grudnia 2003r. pomimo niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby skarżący kwitował odbiór przedmiotowej decyzji, a nadto zgłaszania przez skarżącego wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego dla ustalenia, czy podpis znajdujący się pod protokołem przekazania dokumentów jest autentyczny, 2. art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. i art. 217 § 2 k.p.c, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na swobodnym (błąd dowolności) uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący złożył własnoręczny podpis na dokumencie zatytułowanym "Protokół przekazania dokumentacji z kontroli przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej" pomimo kwestionowania tego faktu przez skarżącego - Sąd I instancji dowolnie przyjął, że "nie rzuca się w oczy" aby podpis skarżącego był sfałszowany i na tej tylko podstawie uznał, iż nie zachodziła potrzeba dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego, a nadto, 3. naruszenie wskazanego powyżej przepisu poprzez uznanie, że nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, pomimo, iż niezgodnie z przepisami proceduralnymi, regulującymi kontrolę i doręczanie osadzonym w areszcie wszelkiej korespondencji, które nakazują organom penitencjarnym (areszt śledczy) pozostawienie osadzonemu w areszcie przekazanej mu korespondencji oraz nadawanie korespondencji przez osadzonego w areszcie "na zewnątrz" (art. 134 § 2 k.p.k., art. 124 k.p.k., art. 217 § 1 k.k.w., art. 249 § 1 k.k.w. art. 124 k.p.k.) - wbrew tym przepisom protokół, którego odebranie miał pokwitować skarżący, przebywający w areszcie - śledczym trafił do organu podatkowego, pomimo, że protokół ten winien znajdować się w posiadaniu skarżącego, bądź też winien być przez niego nadany za pośrednictwem aresztu śledczego oraz organu dysponującego do organu podatkowego, 4. art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, związanych z odbiorem przez skarżącego korespondencji, która miała zawierać skierowaną do niego decyzję oraz okoliczności wysłania tej korespondencji przez areszt śledczy do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., pomimo, że jedyną osobą uprawnioną do takich czynności, w sytuacji gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, iż skarżący odebrał decyzję w dniu 8 marca 2004r., był sam skarżący. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd pierwszej instancji uznając, że "w świetle akt sprawy nie jest też oczywistym, nie rzuca się w oczy, że podpis został sfałszowany", postąpił wbrew poglądowi wyrażonemu w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2006 r., II CSK 245/06. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 5.2. Pierwsza grupa zarzutów została odniesiona do przepisów, tj. art. 113 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie Sądu pierwszej instancji, że podpisanie przez skarżącego Protokołu przekazania dokumentacji z kontroli przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej świadczy o tym, że skarżącemu została skutecznie doręczona decyzja z 29 grudnia 2003r. Zdaniem strony uznanie takie było błędne, wobec faktu nie wskazania przez WSA, aby skarżący kwitował odbiór przedmiotowej decyzji, a nadto, zgłaszania przez skarżącego wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego dla ustalenia, czy podpis znajdujący się pod protokołem przekazania dokumentów jest autentyczny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te zostały skonstruowane niewłaściwie co uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Zwrócić tutaj należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji, nie dokonywał w sprawie samodzielnie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a jedynie oceniał prawidłowość dokonania powyższych ustaleń przez organy podatkowe. Zarzucając więc WSA, błędne uznanie, czy, niepoprawne zaakceptowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, należało powiązać odpowiednie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował Sąd, z przepisami postępowania podatkowego, w ramach których działały organy podatkowe. Brak taki uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę dokonanej, przez Sąd pierwszej instancji, oceny stanu faktycznego. Abstrahując od argumentacji podniesionej przez autora skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Po myśli przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnął sprawę w granicach danej sprawy. A uznając ją za dostatecznie wyjaśnioną zgodnie z art. 113 § 1 u.p.p.s.a. zamknął rozprawę. 5.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia, przez Sąd pierwszej instancji, przepisu art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. i art. 217 § 2 K.p.c., polegające na swobodnym uznaniu przez Sąd, że skarżący złożył własnoręczny podpis na Protokole przekazania dokumentacji, pomimo, iż zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Art. 106 § 5 u.p.p.s.a. mówi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Paragraf 3 zaś stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zauważyć, że WSA nie stosował tych przepisów. Nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego z dokumentów, a tym samym nie stosował odpowiednio przepisów K.p.c. Dlatego też Sąd pierwszej instancji, wobec nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w zakresie tego zarzutu. 5.4. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jest również niezasadny. WSA podniósł, że skarżący otrzymał 8 marca 2004r. dokumentację z kontroli podatkowej oraz decyzję z 29 grudnia 2003r. Okoliczność ta została przyjęta na podstawie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu z 8 marca 2004r., zatytułowanego "Protokół przekazania dokumentacji z kontroli przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej" (k. 338 akt administracyjnych). Na dokumencie tym widnieje pieczęć Aresztu Śledczego w K., jak również podpis kuratora ustanowionego dla strony skarżącej oraz podpis osoby potwierdzającej odbiór protokołu - strony skarżącej. Z akt sprawy, na podstawie których orzekał sąd administracyjny, wynikało również, że ww. protokół został wysłany przez Areszt Śledczy w K. 9 marca 2003r. do właściwego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i do urzędu tego dotarł 11 marca 2004r. (k. 339 i 338 akt administracyjnych). WSA dokonał oceny takiego stanu faktycznego, stwierdzając, że "GIKS, który nie dysponował wyrokiem Sądu karnego przekreślającym moc dowodową protokołu zapoznania się strony skarżącej z materiałem dowodowym w tym z decyzją z 29 grudnia 2003r., oraz jednocześnie stwierdzając brak oczywistości w sfałszowaniu wyżej wymienionego dowodu, na podstawie innych dowodów z akt sprawy, zasadnie mógł przyjąć, że okoliczność faktyczną otrzymania decyzji z 29 grudnia 2003r. przez stronę skarżącą miała miejsce 8 marca 2004r." (vide strona 7 uzasadnienia skarżonego wyroku). Mając na uwadze przedstawione wskazania, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji niewyjaśnił okoliczności sprawy. 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.