I GSK 367/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 590/07 w sprawie ze skargi "J." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżony wyrok; 2. Uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2007 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "J." S.A. w K. kwotę 8550 (osiem tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 590/07, oddalił skargę "J." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2007 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] października 2003 r. "J." S.A. z siedzibą w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tkaninę bawełnianą barwioną, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 12% (SAD nr [...]). Jako dowód pochodzenia będący podstawą do zastosowania stawki przedłożono indyjskie świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Organ celny pierwszej instancji działając na podstawie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r., przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organom wystawiającym ten dokument. Z uwagi na brak odpowiedzi indyjskiego organu w okresie dziesięciu miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację, organ celny pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz dokonał wymiaru należności celnych i podatkowych. Wskazując, że towar, który skarżąca zgłosiła do odprawy celnej jest wymieniony w grupie towarowej, dla której wymagane jest przedłożenie dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru zgodnie z Wykazem nr 3 do rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. oraz ze względu na przebieg postępowania weryfikacyjnego, organ stwierdził, że jedyną możliwą do zastosowania stawką celną dla zgłoszonego towaru, jest stawka celna autonomiczna 40% podwyższona o 100% z uwagi na brak zapisu potwierdzającego jednoznacznie, iż towar ma indyjskie pochodzenie. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] marca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie w zakresie wysokości stawki celnej, cła i podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia towaru za nieprawidłowe do zastosowania stawki celnej konwencyjnej w wysokości 12%, jednak zastosowanie stawki celnej autonomicznej podwyższonej w wysokości 100% było nieprawidłowe i w tym zakresie decyzja została uchylona. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, jeżeli można ustalić kraj pochodzenia lub region pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Organ podał, że z załączonej do zgłoszenia faktury wynika, iż krajem pochodzenia towaru są Indie, dlatego też zastosowano stawkę celną autonomiczną w wysokości 40%. W zakresie zarzutu naruszenia § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. organ odwoławczy stwierdził, że brak dowodu doręczenia organowi wystawiającemu świadectwo pochodzenia wniosku o jego weryfikację nie narusza postanowień wskazanego przepisu, ponieważ dziesięciomiesięczny termin liczy się od dnia wysłania wniosku, a nie od dnia doręczenia go właściwemu organowi. W związku z tym, że odpowiedź nie została udzielona w terminie określonym w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. organ uznał, że towar objęty tym świadectwem pochodzenia nie spełnia warunków do zastosowania wobec niego stawki konwencyjnej. Oddalając skargę "J." S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest zarzut spółki dotyczący niezgodności § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. z art. 2 i 92 Konstytucji. Zdaniem spółki § 20 a ust. 1 rozporządzenia został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Sąd pierwszej instancji podał, że stosownie do art. 19 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów miała określić w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb ustalania pochodzenia towarów, o których mowa w art. 17 Kodeksu celnego, sposób dokumentowania pochodzenia towarów, o których mowa w § 1 i § 2 oraz listę towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Rada Ministrów wykonując delegację zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego wydała w dniu 15 października 1997 r. rozporządzenie, które w §20 a ust. 1 określało, że w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Jeżeli zaś organ, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzieli odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru (§ 20 a ust. 2 rozporządzenia). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można stwierdzić, aby wskazany przepis wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej, ponieważ wypełnia on wskazania w niej zawarte. Rozporządzenie uregulowało w szczegółowy sposób zasady i tryb ustalania pochodzenia towarów, które obejmuje określenie sposobu dokonywania weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, jak również skutki nieudzielenia odpowiedzi przez organ, do którego o weryfikację wystąpiono oraz sytuacje, w przypadku których udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut, że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i narusza art. 2 i 92 Konstytucji. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia § 20 a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., który miał polegać na bezpodstawnym jego zastosowaniu, pomimo braku dowodu w postaci wysłania i doręczenia organowi celnemu Indii wniosku o weryfikację, Sąd pierwszej instancji podał, że organy celne wskazały, że wniosek o weryfikację sporządzony został w dniu [...] maja 2004 r. i wysłany do organu wystawiającego świadectwo pochodzenia w dniu [...] maja 2004 r. Następnie z uwagi na brak odpowiedzi, organ celny pismem sporządzonym w dniu [...] listopada 2004 r. i nadanym w dniu [...] listopada 2004 r. ponownie wystąpił o przeprowadzenie weryfikacji. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut, iż organy celne nie przedłożyły dokumentu potwierdzającego doręczenie wniosku organowi celnemu Indii, nie ma umocowania w przepisach. W § 20 a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. użyto zwrotów "skierowanie do weryfikacji" oraz "wysłanie wniosku". Dla uzyskania skutku wypływającego z tego przepisu organ celny musi zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykazać, że wysłał wniosek (skierował świadectwo do weryfikacji). Organ celny wykazał, że wniosek taki wysłał, nie miał jednak w ocenie Sądu obowiązku wykazania, że wniosek został adresatowi doręczony. Od powyższego wyroku "J." S.A. złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła orzeczenie w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: − prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1) art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu uzupełniającego z dokumentu – potwierdzenia odbioru wniosku o weryfikację świadectwa pochodzenia towaru, 2) naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie pod względem legalności z przepisami Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. oraz poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie uregulowań prawnych, dotyczących doręczeń pism stronom, − naruszenie prawa materialnego : 1) naruszenie art. 2 i 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie niniejszej decyzji na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 81 ze zm.), które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia, wskazanego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego, co przyczyniło się do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, 2) naruszenie § 20a ustęp 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo braku dowodu w postaci wysłania i doręczenia organowi celnemu w Indiach wniosku o dokonanie weryfikacji przedłożonego przez stronę świadectwa pochodzenia towaru, 3) naruszenie art. 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie trybu i zasad ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do uznania, że skarżący nie udowodnił pochodzenia towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie, czy sprowadzony towar pochodzi z Indii. W ocenie spółki, spełniła ona wszelkie wymogi niezbędne do udokumentowania pochodzenia towaru stosownie do treści rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Zdaniem skarżącej, unormowanie zawarte w § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. pozostaje w kolizji z art. 92 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tym przepisem rozporządzenia są wydawane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące tego aktu. Podstawą wydania rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. jest art. 19 § 3 Kodeksu celnego, natomiast unormowanie wskazane w § 20a rozporządzenia przekroczyło ten zakres. Poza tym § 20a rozporządzenia narusza art. 2 Konstytucji, ponieważ taki stan prawny narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Nie można bowiem wykluczyć, że przy braku odpowiedzi wystawcy świadectwa pochodzenia, dokument ten jest prawidłowy, zaś pomimo tego strona, wprowadzająca towar na polski obszar celny musi zapłacić wyższe należności celne i podatkowe. W ocenie skarżącej, rozporządzenie przekroczyło zakres wskazany w delegacji ustawowej, nie można bowiem uznać, że stwierdzenie, iż brak odpowiedzi organu skutkuje uznaniem nieprawidłowości dokumentu, jest zasadą, bądź trybem ustalania pochodzenia towaru, a tym bardziej sposobem jego dokumentowania. Nadto zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną nie można uznać stanowiska Sądu w kwestii, iż do zastosowania § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wystarczy samo skierowanie, wysłanie wniosku. W aktach sprawy powinien znajdować się dowód jego doręczenia. Trudno także uznać, że termin dziesięciomiesięczny, o którym mowa w omawianym § 20a ust. 1 upłynął, bowiem nie sposób ustalić, od jakiej daty należy liczyć bieg tego terminu, a nawet, czy zapytanie o weryfikację dokumentu dotarło do Indii. Skarżąca zarzuciła także naruszenie w toku postępowania administracyjnego art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje uzasadnione podstawy. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie prawa procesowego. Ocena zasadności skargi kasacyjnej jest w pierwszym rzędzie zależna od rozważenia trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten zmierza do wykazania, że sąd administracyjny powinien w niniejszej sprawie odmówić stosowania § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., jako wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Równocześnie kasator wskazuje na niezgodność wymienionego przepisu z art. 2 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997 r. w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy powszechne, jak i administracyjne uprawnione są do samodzielnej oceny, czy akt normatywny niższego rzędu niż ustawa jest zgodny z Konstytucją lub ustawą i w razie stwierdzenia niezgodności – do odmowy stosowania w rozstrzyganej sprawie. Pogląd taki znajduje oparcie w konstytucyjnej zasadzie, obecnie wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Uznanie za dopuszczalne badania zgodności rozporządzeń z Konstytucją i ustawami nie koliduje z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi obecnie w art. 188 i nast. Konstytucji RP. Do Trybunału należy rozstrzyganie o obowiązywaniu aktu normatywnego. Sądy nie decydują o dalszym bycie zakwestionowanego aktu. Ograniczają się jedynie do odmowy stosowania aktu w konkretnej sprawie, co nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego (szerzej na te tematy m.in. w uzasadnieniu uchwały SN z dnia 9 września 1986 r., sygn. akt III AZP 4/86, OSNC 1987/10/147). Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za dopuszczalne badanie zgodności wskazanego w skardze kasacyjnej unormowania z Konstytucją RP. Zgodnie z § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może je skierować do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, iż jeżeli organ, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzielił odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się na nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. Podstawowe znaczenie dla oceny, czy występuje kolizja między § 20a ust. 2 rozporządzenia a art. 92 ust. 1 Konstytucji ma rozważenie, czy przepis ten został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Babicka- Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy, 2006/3/ s. 40–41). W art. 19 § 2 Kodeksu celnego zawarto upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowych zasad i trybu ustalenia pochodzenia towarów, o których mowa w art. 17, 2) sposobu dokumentowania pochodzenia towarów, o których mowa w § 1 i § 2, 3) listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Upoważnienie zawarte w pkt 1 art. 19 § 3 Kodeksu celnego jest bez znaczenia dla niniejszych rozważań, gdy dotyczy ustalenia pochodzenia towarów, o których mowa w art. 17, tj. towaru, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, w niniejszej sprawie chodzi o towar pochodzący z danego kraju, o jakim mowa w art. 16 § 1 i 2 Kodeksu celnego, tj. z Indii. Nie było też sporne, że powyższy towar został wymieniony w grupie towarowej, dla której wymagane jest przedłożenie dokumentu potwierdzającego pochodzenie towarów na podstawie Wykazu nr 3 do rozporządzenia, stanowiącego wykonanie delegacji zawartej w art. 19 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Stąd też przedmiotem dalszych rozważań będzie jedynie kwestia, czy regulacja zawarta w § 20a ust. 2 rozporządzenia stanowiąca wykonanie delegacji zawartej w art. 19 § 3 pkt 2 rozporządzenia pozostaje w kolizji z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W art. 19 § 3 pkt 2 upoważniono Radę Ministrów wyłącznie do określenia sposobu dokumentowania pochodzenia towarów. Pojęcie "dokumentowanie pochodzenia" nie zostało w Kodeksie celnym zdefiniowane. Nie ulega jednak wątpliwości, iż takie dokumentowanie może być dokonywane w oparciu o "dowody pochodzenia towarów", co wynika z treści art. 19 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 i 17 dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Z kolei według art. 19 § 2 Kodeksu celnego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Sposób zaś "dokumentowania pochodzenia towarów", o jakim mowa w art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, dotyczy m.in. weryfikacji dowodów, o jakich mowa w § 1 i § 2 art. 19 Kodeksu celnego, o czym świadczy odesłanie do tych przepisów zawarte w art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Pozostaje zatem pytanie, czy określony w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. skutek braku odpowiedzi organu, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, może być uznany za należący do zakresu pojęcia dokumentowania pochodzenia towaru, o jakim mowa w upoważnieniu ustawowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. O dokumentowaniu można bowiem mówić w przypadku przedstawienia dowodów. Jeżeli bowiem w świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru, jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru, to pozbawienie tego dokumentu mocy dowodowej z tej tylko przyczyny, że w terminie określonym w § 20a ust. 2 rozporządzenia liczonym od daty wysłania wniosku przez polski organ celny, organ kraju, do którego skierowano ten wniosek, nie nadesłał odpowiedzi, czyli milczy, wykracza poza nawet szeroko rozumiane pojęcie dokumentowania pochodzenia towaru. Ciężar udokumentowania pochodzenia towaru spoczywał na importerze. Z chwilą przedłożenia prawem przewidzianego dokumentu domniemywać należało, że importer wywiązywał się z tego obowiązku. To, czy uczynił to w sposób należyty, podlegało weryfikacji przy współdziałaniu organu państwa pochodzenia towaru. Odpowiedź tego organu wskazująca na nieautentyczność dokumentu lub niezgodność przedstawionych danych z rzeczywistym stanem rzeczy powodowałaby, że sytuacja byłaby identyczna z tą, w której importer w ogóle nie przedłożył dokumentu potwierdzającego pochodzenie, czyli nie udokumentował pochodzenia towaru. W przypadku braku odpowiedzi organu państwa pochodzenia towaru nie można natomiast uznać, że importer nie udokumentował pochodzenia towaru. Zachodzi jedynie okoliczność milczenia organu, mogąca być skutkiem albo jego zaniechania, albo tego, że wniosek polskiego organu celnego w ogóle nie dotarł do właściwego organu. Wprowadzenie więc regulacji co do skutku takiego, jak określony w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. pozostaje bez związku z wymienionym w upoważnieniu ustawowym dokumentowaniem pochodzenia towarów. W konsekwencji § 20a ust. 2 rozporządzenia w zakresie, w którym przewiduje skutek braku odpowiedzi organu państwa korzystającego w określonym terminie w postaci uznania, że towar objęty dokumentem nie spełniał warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych, wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego i dlatego w opisanym zakresie jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Kasator zarzuca również, że wskazany przepis w objętym zarzutem zakresie sprzeczny jest z art. 2 Konstytucji RP. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że na konstrukcję demokratycznego państwa prawnego składa się, miedzy innymi, skierowany do organów państwowych zakaz stanowienia aktów normatywnych sprzecznych z aktami normatywnymi wyższego rzędu (por. B. Banaszak, Prawo konstytucyjne, Warszawa 2004, s. 231). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że § 20a ust. 2 rozporządzenia w zakresie, w którym przewidywał skutek braku odpowiedzi organu państwa pochodzenia towarów w określonym terminie w postaci uznania, że weryfikowany dokument uznaje się za nieprawidłowy co do potwierdzenia pochodzenia towaru, naruszał tę zasadę. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania celnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym podstawowe reguły rządzące postępowaniem dowodowym, to jest zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak z tego wynika, postępowanie celne wraz ze stanowiącym jego składnik postępowaniem dowodowym pod rządami Kodeksu celnego, tak jak i obecnie, regulowane było przepisami rangi ustawowej. Odmienne uregulowanie sfer postępowania dowodowego w kwestii autentyczności świadectwa w rozporządzeniu wykonawczym wymagało wyraźnego upoważnienia ustawowego. Przedkładane przez importera świadectwo pochodzenia stanowi dokument, z którego organ celny obowiązany był przeprowadzić dowód (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie wnikając w zagadnienie, czy tego rodzaju dokument jest dokumentem urzędowym, możliwe było obalenie jego mocy dowodowej albo na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, albo w ramach swobodnej oceny, która zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzyskany od organu państwa pochodzenia towaru dokument, którym podważono by wiarygodność świadectwa, stanowiłby dowód przeciwny dopuszczalny z mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Inaczej rzecz się miała w przypadku milczenia organu. Milczenie ani nie potwierdzało, ani nie zaprzeczało autentyczności dokumentu względnie zgodności z prawdą zawartych w nim danych. Mimo tego ustawodawca wiąże z milczeniem skutek opisany w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. równoważny z pozbawieniem mocy dowodowej dokumentu w postaci świadectwa. Tego rodzaju rozwiązanie pozostawało w kolizji z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej a w konsekwencji, wobec sprzeczności z przepisami aktu normatywnego wyższej niż rozporządzenie rangi, naruszało art. 2 Konstytucji RP. Przedstawione okoliczności sprawiają, że zasadny jest zarzut zmierzający do wykazania przesłanek odmowy stosowania we wskazanym zakresie § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., jako sprzecznego z Konstytucją i przepisami rangi ustawowej. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego sprawia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nawet jeśli byłyby zasadne, nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Wobec braku istotnych naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznano skargę w ten sposób, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzje obu instancji wydane na podstawie prawnej sprzecznej z Konstytucją i ustawą. O kosztach postępowania poniesionych przez stronę skarżącą w obu instancjach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.