I FSK 36/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 195/07 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. Sp. z o. o. w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. 1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrokiem z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 195/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na stan faktyczny jaki przyjął jako podstawę orzekania. 2. Z akt sprawy administracyjnej wynikało, że "E." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005r. w kwocie 201 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniała, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 odliczyła jedynie 60 % podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze z dnia 12.12.2005r. nr 32883713 wystawionej przez E. S.A. we W. tytułem raty leasingowej za wynajem samochodu osobowego marki "Honda Civic". Użytkowany przez Spółkę na podstawie powyższej umowy leasingu operacyjnego samochód był z kolei przedmiotem najmu na rzecz firmy "N." Sp. z o. o. z siedzibą w C.. Zdaniem Spółki, z faktury dotyczącej raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego można było odliczyć 100 % podatku pod towarów i usług, ponieważ przedmiotem działalności Spółki było oddawanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu (wypożyczalnia samochodów). 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 sierpnia 2006r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005r. Stwierdził, że Spółka nie nabyła samochodu, a więc nie ma zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT".. 4. Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust 7 w zw. z art. 86 ust 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wykonywaną usługą leasingu samochodu osobowego służącego dalej przedmiotowi działalności Spółki, tj. wynajmowi samochodów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia 20 listopada 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że skoro Spółka samochód objęła na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 25 października 2005r., to nie była jego nabywcą, po czym wynajęła ten samochód na kolejne okresy, tj. od 28 października 2005r. do 27 listopada 2005r. oraz od 28 listopada 2005r. do 27 grudnia 2005r., to faktyczny czas trwania wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy, a więc nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. II. 1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 86 ust 3 w związku z art. 86 ust 4 i 7 ustawy o VAT wskazując, że organy obu instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku posługiwały się odmiennymi argumentami. I tak, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro Spółka nie nabyła samochodu, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, natomiast zdaniem organu odwoławczego przepisu art. 86 ust. 7 ustawy nie można było stosować z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres wynajmu. Tymczasem, jak argumentowała Spółka, podstawowe znaczenie miało przeznaczenie pojazdu wyłącznie na cele wynajmu na okres co najmniej 6 miesięcy, co bezspornie w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W dalszych okresach samochód również przeznaczony był na wynajem i faktycznie był wynajmowany. Spółka uważała, że ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie dotyczy samochodów wymienionych w ust. 4, co oznacza, że od rat leasingowych takich samochodów można odliczać 100 % podatku pod warunkiem, że są, one przeznaczone do działalności polegającej na wynajmie w sytuacji, gdy planowany okres wynajmu wynosi co najmniej 6 miesięcy. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. III. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 195/07 uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdził w uzasadnieniu, że art. 86 ust. 4 ustawy VAT ustanawia grupę pojazdów samochodowych, w wypadku nabycia których istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego (ściślej: podatkiem naliczonym jest cała kwota podatku od towarów i usług uwidoczniona na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu), zgodnie z powszechną zasadą określoną w art. 86 ust. 2 tejże ustawy. Dlatego, zdaniem Sądu, nie miał w rozstrzyganej sprawie zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia jedynie do 60 % (nie więcej niż 6.000 zł) w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. 2. Szczególna zasada w tym zakresie wynikać miała z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Według tej regulacji nie miała znaczenia masa całkowita ani szczególne cechy samego pojazdu, lecz okoliczności związane z nabywcą tych pojazdów. Przepis ten wskazywał bowiem, że powyższe ograniczenie nie dotyczy m. in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu art. 86 ustawy o VAT nie wykluczał leasingobiorcy, który w kompleksowym rozumieniu tego przepisu, mógł być traktowany jako nabywca pojazdu. Nie było bowiem racjonalnych powodów, by dyskryminować przedsiębiorców tylko z tej przyczyny, że nabyli samochód na cele działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie) na podstawie umowy leasingu, a nie za gotówkę bądź na kredyt (umowa kupna-sprzedaży). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał przy tym, że lesingodawca Spółki miał wiedzę i akceptował, że oddaje w leasing samochody przedsiębiorcy prowadzącemu wypożyczalnię samochodów, zatem, w ocenie Sądu, samochody mogły być dalej oddawane w najem. 5. Uzasadniając interpretację ww. art. 86 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazywał, że wykładnia językowa jak i celowościowa przesądza, że podstawowe znaczenie dla wyłączenia ograniczenia podatku naliczonego ma przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Podstawową więc kwestią jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT pojazdy były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 6. Odnosząc powyższe założenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzał, że Spółka rzeczywiście prowadzi działalność polegającą na oddawaniu samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu (wypożyczalnia samochodów). Użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód był przedmiotem najmu na rzecz firmy "N." sp. z o. o. w C. Umowa leasingu została przez sama Spółkę zawarta na okres 36 miesięcy, a więc w celu dalszego oddania leasingowanego w najem co najmniej przez taki okres. Spółka twierdziła bowiem, że był przeznaczony na wynajem, a co więcej, samochód był faktycznie wynajmowany. 7. Wprawdzie, jak zaznaczał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, organy podatkowe wywodziły, że skoro samochód Spółka wynajęła na okresy, od 28 października 2005r. do 27 listopada 2005r. oraz od 28 listopada 2005r. do 27 grudnia 2005r., to faktyczny czas trwania wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy, ale, w ocenie Sądu, dopiero faktyczne stwierdzenie że samochód nie był przeznaczony do wynajmu przez kolejne 6 miesięcy musiałby skutkować koniecznością dokonania korekt odliczonego podatku ze 100% bez limitu do 60% z limitem 6.000 zł. IV. 1. W wniesionej skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżając ww. wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikające stąd niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie leasingobiorca mógł być traktowany jako nabywca samochodu, - naruszenie prawa materialnego art. 7 ust.1 pkt 2 i ust.9 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło odpłatne świadczenie usług, - naruszenie prawa materialnego art.86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Spółka miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w racie leasingowej samochodu osobowego Honda Civic, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnej podstawy prawnej tj. ustępu i punktu art. 86 ustawy o VAT na str. 4 uzasadnienia wyroku, pierwszy akapit stanowiącej o traktowaniu leasingobiorcy jako nabywcy pojazdu – do czego Sąd był zobowiązany, a brak ten uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. ustosunkowanie się do tego przepisu, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit.a) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. odpowiadała prawu, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.133§1 w zw. z art.141 §4 poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.141 §4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.133§1 w zw. z art. 106 §3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów do akt sprawy złożonych przez skarżącego po zamknięciu rozprawy, które to dokumenty stanowiły podstawę wydania wyroku, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.133 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów przez Sąd złożonych po zamknięciu rozprawy, co zaskutkowało wydaniem wyroku nie na podstawie akt sprawy, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.133§3 poprzez niezastosowanie instytucji otwarcia rozprawy, w sytuacji, gdy skarżący złożył dokumenty po jej zamknięciu, a dokumenty te stały się przedmiotem wydania wyroku o zaskarżonej treści, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.145§1 pkt 1 lit.a) w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez niezakwestionwanie ustaleń organów podatkowych, a tym samym przyjęcie ich poprawności, w świetle dokonania innych ustaleń stanu faktycznego niż przyjęły to organy podatkowe, co doprowadziło do sytuacji, że sąd nie mógł dokonać rozstrzygnięcia tożsamego z organami podatkowymi, albowiem dowolnie rozszerzył akta sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie miał możliwości ustosunkowania się do nich, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.145§1 pkt 1 lit.a) w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku dokładnej podstawy prawnej i jej wyjaśnienie tj. ustępu i punktu 86 ustawy o VAT na stronie 4 uzasadnienia wyroku, ostatni akapit, z którego nie wynika, jakie okoliczności sąd miał na myśli i czy te rozważania oparte są na aktach sprawy, czy są to złożenia hipotetyczne i jakie one mają znaczenie dla treści wydanego wyroku. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotą sporu jest kwestia przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot będący leasingobiorcą (użytkującym samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego) jest jednocześnie oddającym przedmiot leasingu w najem. Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, że obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o VAT wprowadziła zmiany w opodatkowaniu umów leasingowych, traktując leasing finansowy jako dostawę towarów, a leasing operacyjny jako świadczenie usług. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że Spółka korzystająca z samochodu osobowego marki Honda Civic na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nie była uprawniona do ustanawiania na wydanym jej samochodzie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw z przedmiotowej umowy na osoby trzecie. Dodatkowo, autor skargi kasacyjnej zaznaczał, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu, a samochód oddała w najem firmie "Nafira" na okres od 28 października 2005r. do 27 listopada 2005r. oraz od 28 listopada 2005r. do 27 grudnia 2005r. 3. W ocenie autora skargi kasacyjnej rata leasingowa dokumentowana fakturą VAT nr [...]z 12 grudnia 2005r. nie mogła być traktowana jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ustawy o VAT lecz jako świadczenie usługi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Podkreślić przy tym należało, że w przypadku usługobiorców korzystających z samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego istotne było jaki to samochód był przedmiotem leasingu, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podlega odliczeniu jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Autor skargi kasacyjnej zaznaczał, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (na który to przepis powoływała się Spółka) dotyczył podatników nabywających samochody, a nie usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego – a takim usługobiorcą była Spółka. 4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. niezrozumiały był przy tym ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynikało, czy wywody organów podatkowych uznane zostały za słuszne czy też błędne. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej dodał, że na stronie 4 pierwszy akapit został powołany art. 68 ustawy o VAT, w sposób uniemożliwiający Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów. 5. W dalszej części skargi kasacyjnej, dotyczącej zarzutów naruszenia prawa procesowego, zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok nie opierając się na zgromadzonym materiale. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że po zamknięciu rozprawy ( w dniu 26 września 2007r.) pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wcześniejsze pismo procesowe organu, złożył swoje stanowisko, w którym nie tylko polemizował ze stanowiskiem organu podatkowego ale też podniósł nowe okoliczności w sprawie i załączył nowe dokumenty i to dokumenty, które istniały w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezkrytycznie przyjął przedłożone przez Spółkę dokumenty, co zaskutkowało nieprawidłowym wskazaniem sześciomiesięcznego terminu wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. brak otwarcia rozprawy uniemożliwił organowi ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika – a popełnione w tym zakresie naruszenia przepisów proceduralnych wpłynęły na wynik sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, argumentował, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są nieusprawiedliwione. Odnosząc się przy tym do zarzutów oparcia wyroku o nowe dowody przedłożone po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że od samego początku było w sprawie jasne, że Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu samochodu, a sam sporny samochód osobowy wykorzystywany był przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego z zamiarem przeznaczenia go do wynajmowania na czas dłuższy niż 6 miesięcy. Przyznał przy tym, że po zamknięciu rozprawy zostały przedłożone dokumenty (kopie polis ubezpieczeniowych, kopie umów najmu, wydruk dwóch postanowień Urzędu Skarbowego Ł., kserokopia artykułu Wydawnictwa Podatkowego GOFIN – Poradnik VAT nr 23 z 10 grudnia 2006r., kserokopia artykułu Rzeczpospolitej dodatek Dobra Firma z dnia 23 listopada 2006r. DF5) ale w jego ocenie nie były to "nowe" dowody. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej w części są usprawiedliwione, niemniej jednak zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 2. Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podnosił zarzuty natury procesowej dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dokumenty przedłożone po zamknięciu rozprawy – jednakże w istocie, tak jak to przyznał w skardze kasacyjnej, istotą sporu była kwestia przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego przez przedsiębiorcę korzystającego z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego i jednocześnie oddającego przedmiot leasingu w najem w ramach prowadzonej działalności w tym przedmiocie. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego pełniły rolę drugoplanową, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów co do interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT tj. możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w ratach lesingowych dotyczących samochodu osobowego jedynie w przypadku leasingu kapitałowego. Zarzuty procesowe polegały bowiem na kwestionowaniu samodzielnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że ww. samochód Hinda Civic miał być przedmiotem najmu co najmniej sześciomiesięcznego, skoro Spółka dysponowała samochodem na podstawie leasingu zawartego na okres 36 - miesięcy, a leasingodawcy Spółki znany był przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Nie negując bowiem faktu, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT leasing kapitałowy traktowany jest jako dostawa towaru, a więc w jej wyniku dochodzi do nabycia przedmiotu leasingu, natomiast leasing operacyjny traktowany jest jako usługa, a więc w jej wyniku nie dochodzi do nabycia towaru – to należy zauważyć, że rozróżnienie to nie ma znaczenia na gruncie art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art.86 ust. 7 ustawy o VAT. 4. Interpretując powyższy przepis należałoby na wstępie zaznaczyć, że co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle. 5. Przepisem ograniczającym odliczenie podatku naliczonego w przypadku leasingu operacyjnego samochodów jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten odwołuje się do ustępu 3, który dotyczy "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Jednakże należy pamiętać, że zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT – w ustępie 3 nie mieszczą się m. in. przypadki, "gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art.86 ust. 7 (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy przypadków, gdy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze o ile samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skutkiem tego, nie ma znaczenia, czy przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy czy też inny pojazd. W tym przypadku istotne jest, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dalsze przeznaczenie leasingowanego samochodu. 6. Stosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pomija całkowicie okoliczność, że ustawodawca określając zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosował zabieg polegający na początkowym odwołaniu się do ustępu 3, którego zakres znaczeniowy został określony dodatkowo przez ust. 4 art. 86. Ten ostatni element konstrukcji zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego organy bezzasadnie pominęły. 7. Gdyby przyjąć tok rozumowania organów należałoby również wyłączyć z prawa do odliczenia samochody wymienione w art. 86 ust. 4 pkt od 1 do 6 ustawy o VAT, a przecież taka interpretacja sprzeczna byłaby również z celem norm prawnych dotyczących samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych. W rozpatrywanej sprawie, gdzie leasingowany przez Spółkę samochód miał być wykorzystywany dalej wyłącznie do działalności opodatkowanej na zasadzie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (oddanie w najem innej firmie) brak jest uzasadnienia do takiej interpretacji. 8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z powyższym za nieusprawiedliwiony został uznany również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi 9. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawa procesowego w części dotyczącej błędnego uzasadnienia z naruszeniem art. 141§4 p.p.s.a poprzez niewskazanie w uzasadnieniu na stronie 4, pierwszy akapit wszystkich jednostek redakcyjnych art. 86 ustawy o VAT (w uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej określił ten przepis jako "art. 68 ustawy o VAT"), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błąd ten nie uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. ustosunkowania się do tej części regulacji. Należy bowiem zauważyć, że kontekst wypowiedzi (zawartej na stronie 4 uzasadnienia) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczy dokonanej przez tenże Sąd oceny przyjętej przez organy zasady uzależnienia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od rodzaju umowy leasingu samochodu osobowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "w kompleksowym rozumieniu" art. 86 przedsiębiorca – leasingobiorca może być traktowany jako nabywca samochodu, gdyż podstawowe znaczenie dla wyłączenia ograniczenia odliczania podatku naliczonego jest przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził więc w dalszej części swojej wypowiedzi, że "Podstawową więc kwestią jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy pojazdy były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienie się "do kompleksowego" rozumienia przepisu usprawiedliwia powołanie na wstępie dokonywanego wywodu co do zastosowanej przez Sąd wykładni, jedynie głównej jednostki redakcyjnej tego przepisu (artykułu) z pominięciem poszczególnych ustępów i punktów, skoro w pozostałej części wypowiedzi powołano już skonkretyzowany przepis, a tok rozumowania przedstawia zrozumiały pogląd sądu co do istoty sporu pomiędzy stronami. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej poza stwierdzeniem, że taki sposób uzasadnienia Sądu uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów – nie zawiera szczegółowego wskazania, na czym polegała niemożność odniesienia się do tej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi na zasadzie art. 183 §1 in principio p.p.s.a. nie mógł samodzielnie doszukiwać się argumentów na poparcie zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną. 10. Niemniej jednak usprawiedliwione były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej dokonywania ustaleń faktycznych, przy czym nie mogły one spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż z uwagi na prawidłową wykładnię art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, właściwym było uchylenie przez tenże Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiadał prawu. Prawidłowym było bowiem uchylenie obu ww. decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust.4 pkt 7) przez organy. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 12. Popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia prawa procesowego polegały rzeczywiście, jak to zarzucał autor skargi kasacyjnej, na przyjęciu za podstawę ustaleń dokumentów złożonych przez Spółkę po zamknięciu rozprawy i to w sytuacji, gdy doprowadziło to do samodzielnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w zakresie wykraczającym poza ustalenia organów podatkowych (poza materiał zgromadzony w toku postępowania administracyjnego). 13. Należy bowiem zauważyć, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organy kontrolowały czy ww. samochód Honda Civic w rzeczywistości był przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższa okoliczność związana jest z faktem, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przyjął, że w ogóle leasing operacyjny samochodu osobowego nie daje prawa do pełnego odliczenia. W aktach administracyjnych brak jest protokołu kontroli (a na jej wyniki powoływały się organy co do ustaleń faktycznych w zakresie okresu oddania w najem samochodu). Natomiast z udostępnionych przez Spółkę na etapie postępowania sądowego (przed zamknięciem rozprawy) kserokopii protokołu kontroli wynika, że kontrolą objęto jedynie październik, listopad, grudzień 2005 i marzec 2006r. (poz. 12 formularza protokołu kontroli), przy czym na str. 5 protokołu znajdowało się jedynie twierdzenie, że Spółka deklaruje sprzedaż ze stawką 22% - wynajem samochodów, usługi transportowe. Dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmienił uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podkreślając fakt, że ww. samochód nie został oddany w najem na okres co najmniej sześciu miesięcy – nie prowadził jednak w tym zakresie postępowania dowodowego, odwołując się wyłącznie do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. umknął jednak fakt, że postępowanie kontrolne ograniczone zostało do czterech miesięcy (październik – grudzień 2005 i marzec 2006), i brak było ustaleń co do sposobu wykorzystywania ww. samochodu w pozostałym okresie. 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu samodzielnie (i to na podstawie dokumentów przedstawionych po zamknięciu rozprawy) przyjął natomiast, że ww. samochód Honda Civic był przedmiotem dalszego najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, skoro Spółka leasingowała go na okres 36 miesięcy, a przedmiot działalności Spółki znany był leasingodawcy (więc umowne ograniczenia w umowie leasingu co do przenoszenia praw do samochodu na osoby trzecie nie miały znaczenia). Takie działanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszyło art. 106 §3, art. 133§1 i §3 a także art. 141 §4 p.p.s.a. 15. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże dowody te nie mogą zmierzać do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i prowadzenia w tym celu postępowania dowodowego. 16. Zgodnie bowiem z art. 133§1 i §3 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. "Akta sprawy" to akta administracyjne i akta postępowania sądowego zawierające m.in. ww. dowody uzupełniające z art. 106§3 p.p.s.a. Tak więc jedynie ustalenia faktyczne organów stają się podstawą orzeczenia, a jeżeli skarżący nie zgadza się takimi ustaleniami to winien co najmniej uprawdopodobnić, że czynności dowodowe organów zostały dokonane z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny w oparciu o zarzuty skargi lub badając sprawę i nie będąc związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie w zakresie ustaleń faktycznych, co mogło wpłynąć na wynik sprawy, nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania. W takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i nakazać ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w części, a uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania przez organy administracyjne (art. 141§4 p.p.s.a.). Jeżeli wątpliwości co do prawidłowości postępowania organów wynikły z dokumentów lub twierdzeń strony skarżącej przedłożonych po zamknięciu rozprawy rozprawa powinna być otwarta na nowo aby dać możliwość organom ustosunkowania się do nowych okoliczności lub twierdzeń strony skarżącej. 17. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów dokonał własnych ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy na etapie postępowania administracyjnego, nie dając na dodatek możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie organom. 18. Fakt, że przedstawione przez Spółkę dokumenty były najprawdopodobniej okazane pracownikom urzędu skarbowego w trakcie kontroli nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż organy nie prowadziły w ogóle w tym zakresie postępowania dowodowego. Argumentacja Spółki wskazująca na powyższy fakt w odpowiedzi na skargę nie jest więc zasadna. 19. Przepis art.133§3 p.p.s.a nakazuje bowiem otwarcie rozprawy gdy ujawnią się po jej zamknięciu istotne okoliczności. Powołany przepis uzależnia nakaz otwarcia rozprawy jedynie od faktu pojawienia się "istotnych" okoliczności po zamknięciu rozprawy. "Pojawienie się" oznacza powzięcie wiedzy przez sąd administracyjny o takich okolicznościach po zamknięciu rozprawy. Przepis ten nie odwołuje się natomiast w ogóle do faktu czy takie okoliczności istniały przed zamknięciem rozprawy ( a nawet przed wniesieniem skargi do sądu), ani też do faktu, że takie okoliczności powstały dopiero po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroku. 20. W konsekwencji oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok uchylający decyzje organów administracyjnych odpowiadał prawu, przy jednoczesnym uznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego – ocena prawna wyrażona przez tenże Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do stanu faktycznego nie wiąże organów. 21. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy uprawnione będą do samodzielnej oceny, w oparciu o zgromadzone w tym celu dowody, czy rzeczywiście w przypadku ww. samochodu Honda Civic samochód ten przeznaczony był wyłącznie do wykorzystania na te cele o których mowa w art. 86 ust.7 pkt 4 ustawy o VAT przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 22. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.