I SA/Po 821/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Zarządu A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/W.Zygmont Zarząd Oddziału A. w J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, czy diety i zwrot kosztów wypłacane członkom aktywu A. są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem pytającego przedmiotowe diety, które otrzymają wymienione wyżej osoby winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Wnioskodawca wskazuje, że wypłata diet oraz zwrot kosztów przyznawane są na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 10 Statutu A. Zasadność przyznania diety oraz jej wysokość leży w kompetencji Zarządu Oddziału A. w J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr [...] z dnia [...] stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 dotyczy diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W prawie podatkowym brak jest definicji pojęć obowiązków obywatelskich i społecznych, dlatego organ odniósł się do wykładni językowej wskazując, że termin "społeczny" pojmowany jest jako zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra "ogółu", natomiast termin "obywatelski" zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom jako instytucje tymczasowe. Organ wskazał, że najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła, senatora, radnego, ławników i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych, sędziów, ławników. Natomiast zadania wykonywane przez działaczy A. nie można wiązać, zdaniem organu podatkowego, z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, nie reprezentują oni bowiem całej społeczności, lecz określoną grupę zawodową, reprezentują interesy tej grupy zawodowej. Na postanowienie to Zarząd Oddziału A. w J. złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podnosi, że działacze A. są reprezentantami społeczności oświatowej, biorą udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności. Realizują swym działaniem cele statutowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 10 Statutu A. członek ma prawo korzystać z diet i zwrotu kosztów związanych z pełnieniem funkcji we władzach A. i organach statutowych. Zgodnie z regulaminem w sprawie przyznawania diet i zwrotu kosztów wydanym [...] przez Zarząd Główny A. w W. przyznawanie diet należy do kompetencji Prezesa i Zarząd Oddziału. Wnioskodawca wskazuje, że diety i zwrot kosztów przyznawane są działaczom funkcyjnym, członkom Zarządu Oddziału A. w J., którzy piastują funkcję prezesów ognisk A. Działalność tych osób wykonywana jest społecznie poza pracą zawodową. Strona powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt 46/97, który uznał, że z "pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie." Zdaniem odwołujących, funkcyjni działacze wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dodatkowo wskazano na odmienną interpretację niż wskazana w zaskarżonym postanowieniu wydał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potrzymał argumenty organu I instancji podkreślając jednocześnie, że A. jest związkiem zawodowym, działacze nie reprezentują całej społeczności, a pewną grupę zawodową, zatem nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swym zakresem diety oraz zwrotu kosztów osobom pełniącym funkcje we władzach i organach związku zawodowego. W konsekwencji otrzymane przez te osoby świadczenia należy traktować jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wskazał, że diety są wypłacane jednorazowo za cały rok, jedynie Prezes Oddziału A. w J. otrzymuje decyzją Prezesa Okręgu W. A. dietę i zwrot kosztów co miesiąc w kwocie [...]. Skarżący nie zgadza się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazuje na inną definicję pojęcia "obowiązek społeczny" , podnosi, że "pełnienie obowiązku społecznego" to również reprezentowanie interesów społeczeństwa, pracujący na rzecz jakiejś społeczności. Zatem wypłacone diety i zwrot kosztów działaczom A. są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), związku z powyższym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi. Przedmiotem skierowanego do organów podatkowych zapytania i jednocześnie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy diety i zwrot kosztów otrzymywane przez działaczy A. są na podstawie art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku dochodowego. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. świadczenia, otrzymywane przez działaczy Oddziału A. nie stanowią diet, czy też kwot stanowiących zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty [...]. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie konieczne jest zaistnienie jednocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze wypłata świadczenia, które będzie "dietą" lub "kwotą stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w tym przepisie a po drugie nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" zauważyć należy, że przepis ten był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jak również Trybunału Konstytucyjnego (por.w szczególności: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U 6/97, OTK 1997/5-6/65, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005r. sygn. akt FSK 2536/04). W powyższych orzeczeniach definiowano pojęcie diet w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97 stwierdził, że "do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie Trybunał Konstytucyjny uznał że, "obowiązki" z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo." Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04 stwierdził, że " o tym, czy świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż " o tym czym /za co/ jest świadczenie decyduje ustawa". W konsekwencji Sąd rozpatrujący kwestię opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, uznał że wynagrodzenia te wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił tym, że "...kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z 8.III.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy z 12.X.1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 ustawy o SKO). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej." Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę mając na względzie ww. orzeczenia oraz okoliczność, że każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady, w tym przypadku powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, winien być interpretowany ściśle, uznaje, że do przyjęcia określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Ściśle mówiąc, chodzi o to, aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia. To z ustawy musi wynikać czym jest świadczone i za co jest otrzymywane. Przyjęcie odmiennego poglądu, a w szczególności, że świadczenia wynikające jedynie ze statutu związku zawodowego, mogą być uznane za "diety". W odniesieniu do terminów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłoby do uznania, że kreowanie zwolnień podatkowych pozostawiono również innym, poza ustawodawcą, podmiotom. Z ostatnim z poglądów nie sposób się zgodzić. Zatem za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć świadczenie, które następuje w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, a ponadto przysługuje osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że otrzymywane przez działaczy Oddziału A. świadczenia za pracę związkową należy rozpatrywać w kategoriach ewentualnej "diety" i nie należy ich kwalifikować jako kwot związanych ze zwrotem poniesionych kosztów. Świadczenie niezwiązane z poniesieniem konkretnego wydatku, nie może być bowiem rozpatrywane w kategorii kwoty stanowiącej zwrot kosztów, o której mowa w cyt. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pojęcie "dieta" - w znaczeniu językowym, oznacza zarówno "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej" jak i "wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji" np. diety poselskie. Z kolei pojęcie "wynagrodzenie" i "wynagradzać" /związane ze słownikowym znaczeniem pojęcia "diety"/ oznaczają odpowiednio: "zapłatę, pensje" oraz "dać nagrodę, powetować stratę, krzywdę, zapłacić komuś, wywdzięczyć się komuś zapłatą" /definicje zawarte w Małym Słowniku Języka Polskiego - Wydanie Nowe. Wydawnictwo Naukowe PWN 2000/. Choć świadczenie otrzymywane przez działaczy związku zawodowego w znaczeniu językowym mogłoby zostać uznane za dietę, to jednak nie jest to dieta, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłata należności (diety) nie ma umocowania w akcie rangi ustawy. Wobec powyższego świadczenia otrzymywane przez działaczy A. nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wynagrodzenia związane z pełnieniem tych szczególnych obowiązków lub funkcji nie mogą zostać uznane za "diety" oraz "kwoty stanowiące zwrot kosztów" w rozumieniu tego przepisu. Przyznanie tych wynagrodzeń nie następuje, bowiem w wykonaniu ustawowego uprawnienia do takiego świadczenia, ani też nie stanowi zwrotu kosztów. Skoro świadczenia otrzymywane przez działaczy A. nie są "dietami", czy "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to kwestią mogącą mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia nie będzie to, czy osoby które otrzymują sporne świadczenia uzyskują je w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Ta ostatnia przesłanka, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłaby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby sporne świadczenia były dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów, o których mowa w tym przepisie. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont