II FSK 366/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1801/06 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) na rzecz adwokata R. R. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz 264 (dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem należnego podatku od towarów i usług. 1. Wyrokiem z 11 października 2007 r., I SA/Łd 1801/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 25 listopada 2004 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., określił dla D. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie 53 370,00 zł. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, iż 22 grudnia 1999 r. skarżący wraz z G. B., jako wspólnicy spółki cywilnej "L." w Ł. sprzedali zabudowaną nieruchomość położoną we wsi N. o nr [...] o powierzchni 19.046 m2 i [...] o powierzchni 4.344 m2 za łączną kwotę 1.067.400,00 zł. Zgodnie z umową spółki L. wspólnicy uczestniczą w podziale zysków w częściach równych to jest po 50%. Sprzedaż nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym Ł., nie złożono deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż D. Ż. nie zgłosił się na wezwanie organ przyjął, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej zakupu. W związku z czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dochód uzyskany z tej transakcji uznano za źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Decyzją z 4 sierpnia 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 25 listopada 2004 r. ponad kwotę 46 000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku organ odwoławczy stwierdził, iż na cenę sprzedaży ustaloną na kwot 1.067.400,00 zł składała się: cena za grunt w kwocie 250.000,00 zł; cena za budynki i budowle stanowiące niezakończoną inwestycję w kwocie 670.000,00 zł, od której został naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł. Organ stwierdził, iż ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego naczelnik powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania o naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik stwierdził, iż sprzedawcą przedmiotowej nieruchomości była spółka cywilna "L." a nie D. Ż. i G. B. jako osoby fizyczne. Strona wskazała, że od transakcji tej zapłacony został podatek VAT, co byłoby niemożliwe w przypadku sprzedaży gruntu przez osoby fizyczne. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem przewidzianym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., to jest w dacie sprzedaży nieruchomości, ustawodawca sprecyzował, iż za przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących nieruchomościami lub prawami. Z przepisu tego wynika w ocenie sądu, że jako przychód z działalności gospodarczej nie powinna być traktowana sprzedaż nieruchomości związanych z wykonywaną działalnością, to znaczy takich nieruchomości, w których działalność ta jest wykonywana. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sprzedawcą nieruchomości była spółka cywilna, której zasady działania zostały uregulowane w art. 860-875 k.c. W przepisach tych ustawodawca nie przyznał spółce prawa cywilnego osobowości prawnej, pozostaje ona zatem spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością w realizacji celu gospodarczego i współwłasnością łączna w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Nie jest ona zatem podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. A zatem sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę cywilną, jako osobę nie posiadającą osobowości prawnej, dokonywana jest w rzeczywistości przez wspólników spółki, do których mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony sąd uznał, iż nie każda sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie to oznacza bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami lub budowa nieruchomości. Przypadek ten nie obejmuje natomiast sytuacji, kiedy nieruchomość zaliczana jest do środków trwałych podatników i służy do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a następnie podlega sprzedaży. Dokonywanie sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza, że nieruchomości powinny być ewidencjonowane nie jako środki trwałe, lecz przykładowo jako "towar", "produkcja niezakończona" lub "wyroby gotowe". W sprawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z prośbą o udzielenie informacji o zakresie rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. przez należącą do strony skarżącej spółkę cywilną PHU "L.". Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że przedmiotem działalności spółki była produkcja dzianin i tkanin, zaś drugorzędnym rodzajem działalności były usługi farbiarskie. Organ podatkowy wyciągnął zatem w ocenie sądu zasadny wniosek, iż przedmiotem działalności spółki nie była sprzedaż nieruchomości, a zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine. Odnosząc się do wysuwanego przez stronę skarżącą argumentu, iż od transakcji naliczony został podatek od towarów i usług należy wskazać, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ponad kwotę 46.000 zł stwierdzając, iż ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik nie pomniejszył jej podstaw o naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł, a zatem argument ten uznano za bezzasadny. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ treść orzeczenia tj. art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku odniesienia do zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że koszty te nie zostały pokryte w całości lub części. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie jedynym stawianym przez autora skargi kasacyjnej zarzutem, jest naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do postawionego na rozprawie zarzutu przedawnienia postępowania naruszył powyższy przepis. W konsekwencji taka wadliwość wyroku nie pozwalała na prawidłową kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut skargi kasacyjnej nie pozwala na kontrolę orzeczenia sądu pierwszej instancji w pożądanym przez stronę kierunku. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie NSA art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05, niepubl.) lub brak jest albo uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 7 marca 2006 r., I OSK 990/05, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z treści tego przepisu. Na gruncie tej podstawy sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 23 listopada 2005 r., niepubl. lub z 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05, niepubl.). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymagania stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera ono bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Rację ma co prawda autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia brak jest odniesienia się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia, to jednak stawiając taki zarzut autor skargi kasacyjnej błędnie skonstruował jego podstawę. Zarzut dotyczący takiego naruszenia powinien zostać oparty albo na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. albo na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w połączeniu z odpowiednim przepisem ordynacji podatkowej dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego, który miałby zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej autor nie stawia ani zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. ani art. 141 § 4 p.p.s.a. połączonego z odpowiednim przepisem ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej nie może konkretyzować stawionych w skardze kasacyjnej zarzutów a tym bardziej ich uzupełniać. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie powołuje żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mówiąc już o przywołaniu przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Na podstawie § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Sąd zasądził od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na rzecz adwokata R. R. kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz 264 zł tytułem należnego podatku od towarów i usług.