III SA/Wa 1242/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" stycznia 2007 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] maja 2007r.– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2007r. w przedmiocie określenia D.D. (zwanemu dalej "stroną" lub "skarżącym") zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 454,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe wydano na podstawie następującego stanu faktycznego. Strona [...] czerwca 2006r. złożyła wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w 2005r., stosownie do ustawy z dnia 26 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm., dalej zwana u.z.w.b.m.) w wysokości 2.165,00 zł, załączając do niego wykaz faktur i wartości nieobliczalnych w ramach ulg mieszkaniowych oraz faktury wraz z notami korygującymi oraz akt notarialny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Organ pierwszej instancji, po dokonaniu analizy materiału dowodowego określił stronie niższą wysokość zwrotu wydatków, uznając, że część faktur, która została wskazana w decyzji, została wystawiona na inną osobę, a noty korygujące nie spełniają wymogów określonych w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798, dalej zwane "rozporządzeniem z 2005r."), dwie faktury nie zostały natomiast wymienione w wykazie Załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa (Dz. U. z 2006r. Nr 1 poz. 1). Strona nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji w odwołaniu zwróciła się o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania całości lub części wydatków udokumentowanych poszczególnymi fakturami i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, ze względu na naruszenie: § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż organ pierwszej instancji 6 stycznia 2006r. w interpretacji prawa podatkowego dotyczącej innego podatnika, w sprawie US40/VAT/443-8/2006/ADB, potwierdził prawidłowość interpretacji § 18 rozporządzenia z 2005r. prezentowaną przez stronę, że ma ona prawa wystawić notę korygującą, gdy w fakturze jako nabywcę wskazano inną osobę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] maja 2007r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 u.z.w.b.m. wyjaśnił w jakich przypadkach możliwy jest zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r., opodatkowanych do 1 maja 2004r. 7%-stawką podatku VAT. Podkreślił również, że możliwość krygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy jest dopuszczalna, ale nie w drodze wystawienia noty korygującej, która zmienia podmiotu umowy sprzedaży. Do wystawienia noty korygującej uprawniony jest nabywca towaru i usługi, a z faktur dołączonych do wniosku wynika, że nabywcą był A., a nie strona która dokonała korekty. W odniesieniu natomiast do zarzuty naruszenia zasady równości prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane przez stronę postanowienie zostało wydane w indywidualnej sprawie, której stroną nie był podatnik, więc nie doszło do jej naruszenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej nieuznania przez organ pierwszej instancji całości lub części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu interpretacji wykluczającej dopuszczalność wystawienia noty korygującej dotyczącej faktury, na której jako nabywca niezgodnie ze stanem faktycznym, figuruje inny podmiot; 2) art. 3 ust. 1 pkt 3 u.z.w.b.m. przez niezastosowanie go; 3) art. 122 i art. 187 ust. 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zebranie materiału dowodowego w związku z pominięciem dowodu z przesłuchania strony czy zeznań świadków oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; 4) art. 199a O.p. przez jego niezastosowanie; tj. pominięcie dyrektywy nakazującej badanie zgodnego zamiaru stron w celu ustalenia treści czynności prawnej; 5) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż wystawione przez niego noty korygujące zostały doręczone, zaakceptowane i potwierdzone przez sprzedawcę i jest on jedyną osobą posiadającą faktury w oryginale. Wyjaśnił, że wystawione faktury na wskazany w ich treści podmiot, nie były zgodne ze stanem prawnym. Z uwagi na stanowisko, że faktury powinny dokumentować rzeczywistą transakcję sprzedaży, konieczne było ich skorygowanie przez wystawienie noty korygującej, zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nota stanowi więc odzwierciedlenie stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem strony stanowisko powyższe ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2481/99, z którego wynika, że w prawie podatkowym liczy się w pierwszym rzędzie rzeczywistość gospodarcza, a nie sam przejaw uwidoczniony w dokumentach. Skarżący podniósł ponadto, że okoliczność wprowadzenia do obrotu noty korygującej jest bezsporna. Przyjął ją bowiem sprzedawca, a jej prawidłowość potwierdziła osoba przez niego upoważnioną, stosownym podpisem. Strona wyjaśniła również, że będąc faktyczną strona czynności prawnej - umów sprzedaży zawartych w formie ustnej, poniosła wydatki związane z budownictwem mieszkaniowym - nabyła materiały. Czynności te są skuteczne i stały się źródłem określonych praw i obowiązków, a w szczególności obowiązku zapłaty za nabycie ww. materiałów, stanowiących przedmiot jego własności, jak również prawa do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku lub lokalu mieszkalnego. Podniosła również, że nota korygująca w istocie stanowi udokumentowaną fakturę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu organy obu instancji dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że powyższe przepisy - art. 187 § 1 i art. 122 O.p. zostały naruszone w związku z nie podjęciem działań zmierzających do wyjaśnienia, kto był rzeczywistą stroną umowy cywilnoprawnej - czy była to osoba, która dokonywała korekty faktury przez wystawienie noty korygującej – strona skarżąca, czy też była to osoba figurująca na fakturach znajdujących się w aktach sprawy przed korektą. Naruszenie powyższych przepisów jest tym bardziej istotne, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że w drodze wystawienia noty korygującej nie można zmieniać podmiotu umowy cywilnoprawnej. Skoro nie ustalono, kto był rzeczywistą stroną umów cywilnoprawnych - zakupu materiałów budowlanych niczym nie uzasadnione jest twierdzenie, że w wyniku noty korygującej doszło do zmiany strony umowy cywilnoprawnej. Sąd stwierdza również, korzystając z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a, że organy w sposób prawidłowy nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy, który znajdował się w aktach sprawy, co potwierdza podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. W aktach administracyjnych znajduje się faktura z 19 września 2005r., wystawiona na A. (k. 22 akt administracyjnych). Nota korygująca załączona do niej, mimo że zawiera identyczny do faktury nr porządkowy wskazuje na inną datę korygowanej faktury - 19 sierpnia 2005r. Należy zatem wyjaśnić ten stan rzeczy przed określeniem stronie skarżącej prawidłowej wysokości zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych w 2005r. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny ponadto wziąć pod uwagę okoliczność wynikającą z materiału dowodowego sprawy, że wszystkie noty korygujące noszą tę samą datę – [...] października 2005r. oraz, że po tej dacie faktury wystawiane były wyłącznie na stronę skarżącą. Skład orzekający, ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony skarżącej stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przed organami podatkowymi art. 199a § 1 O.p. Wyjaśnia natomiast, że przepis ten powinien jednak mieć zastosowanie, gdy organy podatkowe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będą badać treść rzeczywistych czynności prawnych istniejących między stroną skarżącą a wystawcami faktur skorygowanych notami korygującymi,. Przepis wyżej wymieniony nakazuje bowiem organom podatkowym uwzględniać zgodny zamiaru stron w celu ustalenia treści czynności prawnej. Z tym z kolei wiąże się dokonanie czynności procesowych mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu źródeł dowodowych prawem dopuszczalnych. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Może to być zatem, tak jak podnosi strona w skardze zarówno dowód z przesłuchania strony, czy też zeznania świadków, czy też inne dowody, które przyczynią się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpoznawanej sprawie na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. przez błędną jego wykładnię. Wyżej wskazane rozporządzenie z 2005r. wydane zostało na podstawie art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z rozporządzenia tego wynika, kiedy możliwe jest wystawiane faktur korygujących i not korygujących. Zgodnie z brzmieniem § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. notę korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji (podkreślenie Sądu), wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru albo usługi lub oznaczeniem towaru albo usługi. Niedopuszczalne jest jedynie wystawianie not korygujących przez nabywcę w stosunku do pomyłek znajdujących się w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia z 2005r., tj. jednostki miary, ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług, ceny jednostkowej netto towaru lub usługi, wartości netto towarów lub usług, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług) wartości sprzedaży towarów lub wykonanych usług, wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto) z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu, kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie. Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy, na podstawie których, zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. zapada orzeczenie sądowe, żadne z wyłączeń wskazanych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia z 2005r. nie miało zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca skorygowała bowiem faktury wystawione na inną osobę niż strona, przez wpisanie w miejsce tej osoby siebie. Sąd stwierdza, że takim działanie strona skarżąca co do zasady nie naruszyła treści § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. Wykładnia gramatyczna wskazanego wyżej przepisu wskazuje bowiem, że możliwe jest wystawienie noty korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, jeśli w fakturze wystąpiła pomyłka dotycząca "jakiejkolwiek informacji" wiążącej się z nabywcą lub sprzedawcą towaru lub usługi. Tym samym ustawodawca dopuścił w powyższym przepisie § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2005r. możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się fakturze a dotyczących nabywców lub sprzedawców - także przez jej nabywcę – przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami będą nie tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie, czy NIP strony, ale również błędy powodujące, iż w treści faktury zostanie wskazana osoba (fizyczna, prawna), która nie była stroną umowy sprzedaży, a działała jedynie jako pełnomocnik, bądź pośrednik upoważniony jedynie do dokonania zakupów w imieniu rzeczywistej strony umowy sprzedaży, dla której nabywane były towary (usługi). Strona skarżąca zarówno na etapie postępowania podatkowego, a w sposób bardziej doprecyzowany na etapie postępowania sądowego usiłowała wykazać, że osoba wskazana na fakturach przed wystawieniem not korygujących nie była rzeczywistą stroną umowy sprzedaży. Rolą zatem organów podatkowych było prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p., aby ustalić stan faktyczny sprawy i doprowadzić następnie do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 3 u.z.w.b.m. - przewidującego możliwość zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku lub lokalu mieszkalnego - w związku z art. § 18 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 2005r. W świetle bowiem przepisów powoływanego wyżej rozporządzenia, a w szczególności § 18 ust. 4 w związku z § 18 ust. 1, warunkiem, od którego uzależniona jest skuteczność dokonania przez nabywcę korekty faktury, jest zaakceptowanie noty korygującej przez wystawcę faktury. W świetle akt sprawy wyżej wskazana przesłanka została spełniona. Skoro organy podatkowe nie udowodniły, że strona skarżąca nie była rzeczywistą stroną umowy sprzedaży, nie możliwe było zakwestionowanie prawa strony do wystawienia not korygujących, eliminujących pomyłki, co do prawidłowego określenia nabywcy, jego adresu oraz numeru NIP. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne było uwzględnienie skargi strony oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 oraz 205 § 1 P.p.s.a.