I SA/Go 45/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2003r. oddala skargę. I SA/Go 45/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. nr [...] określającą podatnikowi [...] wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9 860,00 zł od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2003r. w kwocie 2083,00 zł, październik 2003r. w kwocie 7 777,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stwierdzono, że podatnik: - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 755 179,20 zł. zaliczając w ich ciężar wartość 4 faktur zakupu usług od zakładu żony ( nr [...],[...],[...] i [...] z 2003r.) , które de facto wykonał w swoim zakładzie pomniejszając tym samym dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. - zaniżył przychody za maj 2003r. na kwotę 73 671,75 zł. Ustalono bowiem, że w maju 2003r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2003r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] za remont drogi krajowej nr [...] na wartość 72 796,32 zł . W dokumentach firmy [...] nie stwierdzono sprzedaży tych robót Zarządowi Dróg Wojewódzkich. Natomiast firma żony podatnika wystawiła Zarządowi Dróg Wojewódzkich i ujęła w ewidencji księgowej fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2003r. na kwotę 73 671,75 zł. za remont tego samego odcinka drogi nr [...].[...], przekazała zapłaconą jej z tego tytułu kwotę na konto zakładu męża. Okoliczności te miały wpływ na zaniżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...], a także na wysokość odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...]r określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9 860 zł od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2003r. w kwocie 2 083 zł., a za październik 2003r. w kwocie 7 777 zł. Od decyzji odwołał się podatnik. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja miała związek z wydaną w dniu [...]r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją określającą zobowiązanie podatkowe [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., którą w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił. To spowodowało konieczność uchylenia decyzji określającej odsetki za zwłokę i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z [...]r. określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 9 860,00 zł od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z czego za wrzesień 2003r. - 2083,00 zł a za październik 2003r. w kwocie 7 777,00 zł. Od decyzji tej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając: - naruszenie art.122 oraz art.124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym, - naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych pomimo, że w sprawie przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były wiadomości specjalne, - obrazę art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez nie wykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy [...] oraz [...] wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - naruszenie art. 22 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. - obrazę art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy. Decyzją z [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i jako konsekwencji tej decyzji, utrzymał również w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9 860 zł od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2003r. W skardze na decyzję organu II instancji skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił : - naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie powołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo Pana [...], a także Przedsiębiorstwo Pani [...], -naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] a przedsiębiorstwem [...], - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy [...] faktycznie byli zatrudnieni przez skarżącego; - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a treścią przepisów prawnych podanych w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o wykonaniu świadczenia , przy podaniu podstawy prawnej , z której wynika , że strona takich świadczeń nie wykonała; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik poniósł fikcyjne wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że [...] wykorzystał Zakład [...] swojej żony [...], aby przez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] tylko formalnie zlecał [...] jako podwykonawcy wykonanie części robót, na które otrzymał wcześniej zlecenia. W rzeczywistości prace te wykonywał przy pomocy własnego sprzętu, materiałów i pracowników. Zakład jego żony nie miał bowiem żadnych możliwości, aby w rzeczywistości prace takie wykonać. Prawidłowo jego zdaniem, organ I instancji ustalił, iż zakład [...] nie posiadał specjalistycznego sprzętu, aby móc wykonać takie prace w związku z tym korzystał nieodpłatnie ze sprzętu zakładu skarżącego co wynika bezpośrednio z jego zeznań. Działanie takie poza tym, że nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia powodowało, że zakład podatnika dwukrotnie ponosił koszty związane z tymi samymi robotami - raz wykonując nieodpłatnie prace na rzecz zakładu [...], a następnie dokonując zakupu, wykonanych przy pomocy własnego sprzętu, usług. Ponadto przy zlecanych pracach zakład [...] wykorzystywał materiały, które kupował ryczałtowo również od zakładu [...].[...] nie udokumentowała zakupu takich materiałów. Z zeznań zaś podatnika wynika, że zakład [...] nie ma dowodów nabycia materiałów, ponieważ nie były one potrzebne do ewidencjonowania w związku z prowadzeniem przez nią działalności ryczałtowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie istniał obowiązek dokumentowania zakupu, a jednocześnia [...] jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i z tego prawa nie korzystała, świadczy o tym, że faktury dokumentujące zakup nie zostały w ogóle wystawione. Z tego też powodu twierdzenia skarżącego o tym, iż do wykonywania zleconych prac wykorzystywane były materiały zakupione w jego firmie organy podatkowe uznały za gołosłowne. Z analizy materiału dowodowego wynika też, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, iż zlecenie na ścieżkę rowerową etap I dla [...] jest z datą 21 maja 2003r., podczas gdy [...] umowę z gminą podpisał w dniu 27 maja 2003r. Zlecenie wykonania II etap ścieżki rowerowej [...] nastąpiło 25 czerwca 2003r. a umowa z gminą została podpisana w 9 września 2003r. Protokoły odbioru robót od [...] oraz faktury wystawione przez ten zakład dotyczące zadania ścieżka rowerowa są z grudnia 2003r. podczas gdy roboty te zostały rozliczone przez firmę [...] z gminą już w październiku 2003r. W oparciu o te fakty organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom [...], że różnice w datach stanowiły tylko błędy pisarskie a późniejsze tj. w grudniu 2003r. rozliczenie robót było spowodowane koniecznością wykonania dodatkowych prac, gdyż zgodnie z § 13 umowy zawartej przez [...] z Gminą, do usunięcia wad zobowiązany był zleceniobiorca czyli Zakład [...]. Również z umów zawartych między firmami małżonków nie wynika zobowiązanie [...] do usuwania wad inwestycji. W protokołach odbioru końcowego inwestycji sporządzonych przez gminę w październiku 2003r. wad wykonanej inwestycji w ogóle nie stwierdzono. Zdaniem organu II instancji podatnik, przed rozstrzygnięciem przetargu, nie mógł zlecać robót [...]. Również rozliczenie zadania przez [...] (podwykonawca) dwa miesiące później po rozliczeniu tego zadania przez [...] (główny wykonawca ) z Urzędem Gminy (inwestor) jest w ocenie organu II instancji nielogiczne zakładając racjonalne działanie podmiotów gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakład [...] nie dysponował wystarczającą ilością pracowników, mogących wykonać zlecone prace. Z wyliczeń organu wynika, że podwykonawca ([...]) potrzebowałby znacznie więcej roboczogodzin niż byli w stanie przepracować pracownicy przez nią zatrudnieni. Podatnik nie wskazał również źródła pochodzenia środków na wynagrodzenia pracowników zakładu [...] w sytuacji, gdy przelewy od niego pokrywały tylko ZUS i podatki. Twierdzenia skarżącego, że środki te były przekazywane gotówką świadczą o tym, że w rzeczywistości nie istniały dwa odrębne podmioty gospodarcze, które dokonywałyby płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tj. w formie przyjętej w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, że Pan [...] był pełnomocnikiem w zakładzie swojej żony i zajmował się nadzorem wcześniej zleconych przez siebie prac. Orientował się więc, że przedsiębiorstwo współmałżonki nie miało możliwości wykonania zleconych prac a mimo to zlecał wykonanie robót, a następnie wykonywał je przy użyciu swojego sprzętu i wykorzystaniu własnych materiałów i pracowników. Działania te nie miały zatem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły uzyskaniu korzyści podatkowych - a mianowicie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż skarżący oprócz kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Zakład [...] korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowany był 5,5 % stawką podatku dochodowego, zaś działalność skarżącego stawką w wysokości 40%. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to jednoznacznie na korzyści jakie uzyskiwał skarżący wykorzystując przedsiębiorstwo żony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], którego przychody były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym zawyżył sprzedaż o kwotę 755 179,20 zł co spowodowało zawyżenie podatku o kwotę 41.534,00 zł. natomiast [...], którego działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 755.79,20 zł. co spowodowało zaniżenie podatku o kwotę 302 071,00 zł. Różnica w kwocie 260537,00 zł. stanowiła korzyść podatkową uzasadniającą wykorzystanie mechanizmu fikcyjnych transakcji przez stronę. Odpierając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z tym ustalono możliwe do wykorzystania roboczogodziny przy wykonaniu zadań, które formalnie były zlecone zakładowi [...], a zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na wartość 174 370,80 zł. Wszelkie zlecenia i faktury wystawione ponad te kwotę nie zostały poniesione i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy [...] oraz [...] wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia a został przywołany tylko celem zobrazowania związków pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków. Organ I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej przepis art. 25 ust. 4 jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowód z opinii biegłego dopuszcza się, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Dowód taki nie był potrzebny dla ustalenia fikcyjności wykonania przez zakład [...] robót. Wskazał także, że pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do dostarczenia ekspertyzy i opinii biegłego dotyczącej zakwestionowanych robót budowlanych, lecz ani na etapie odwołania ani na etapie skargi ekspertyzy takiej nie przedstawił. Zdaniem organu II instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji Podatkowej, poprzez niezastosowanie tego uregulowania mimo "wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych między przedsiębiorstwem [...] a przedsiębiorstwem [...], gdyż z materiału dowodowego wynika, że zakład [...] nie mógł wykonać całego zakresu robót za które wystawiono faktury na przedsiębiorstwo [...] jako inwestora , gdyż nie posiadał wystarczających mocy przerobowych w sprzęcie i zasobach ludzkich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dla oceny zasadności skargi niezbędna jest uprzednia ocena prawidłowości poczynionych ustaleń organów podatkowych odnośnie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym skarżącego, gdyż z jednej strony odsetki te są konsekwencją nieprawidłowo ustalonych przez skarżącego w drodze samowymiaru zaliczek na podatek dochodowy za niektóre miesiące roku 2003 (wrzesień, październik) objęte zaskarżoną decyzją, z drugiej zaś strony zarzuty podniesione w skardze skierowane są przede wszystkim przeciwko ustaleniom przyjętym za podstawę decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2003r. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ordynacją podatkową, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego i jednocześnie wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą ( wyrok NSA z 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54). Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły i uzasadniły najważniejsze kwestie tj. zaniżenia należnego podatku dochodowego jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w koszty uzyskania przychodu z faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie mimo istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy skarżącym a jego żoną [...]. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie kwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym a jego żoną umów nazwanych przez strony usługami budowlanymi o czym świadczy chociażby uznanie przez organy podatkowe części kosztów wynikających z wystawionych przez żonę skarżącego faktur. Z treści zawartych przez małżonków umów wynika, iż [...] zobowiązała się ona do wykonania określonego świadczenia, za co miała otrzymać wynagrodzenie a więc istotą prowadzonego postępowania nie była kwestia ważności zawartych umów, poprzez wykazywanie wadliwe złożonych przez strony umów oświadczeń woli co skutkowałoby zastosowanie trybu z art. 199 §3 a. Przedmiotem powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z art. 189 kpc kodeksu postępowania cywilnego, mogą być jedynie prawa lub stosunki prawne a nie ustalenia faktyczne. Organy w postępowaniu będącym przedmiotem skargi zakwestionowały przedstawione przez stronę fakty. Tymi faktami były przedstawione faktury, a właściwie dane w nich zawarte odnoszące się do wykonania przez żoną skarżącego usług, które zostały następnie przez niego zakwalifikowane jako koszt. Podkreślić należy, że samo wystawienie faktury, nie jest żadną czynnością prawną, ma jedynie charakter techniczny mający, jak w tym przypadku wywołać określone skutki podatkowe. Tak więc reasumując, należy stwierdzić, iż faktura nie jest dowodem potwierdzającym zgodny z rzeczywistością stan faktyczny a jedynie wskazuje pewne wielkości takie jak rodzaj zapisanych robót, ceną jednostkową oraz wartość w niej wskazaną. Samo zawarcie przez stronę umowy a następnie wystawienie przez uprawnionego faktur nie jest jednoznaczne z wykonaniem przez wystawcę faktury świadczenia do jakiego zobowiązał się w zawartej umowie. Skarżący zawarł ze swoją żoną umowę, od której jako prowadzącej działalność gospodarczą otrzymał faktury nie oznacza to jednak, że wykonała ona umowę, na wartości wskazane w wystawionych fakturach. Faktury są dowodami prywatnymi potwierdzającymi jedynie, że osoba, która je wystawiła potwierdza zawarte w nich dane i jak każdy dowód podlega ocenie. Organy podatkowe poprzez przeprowadzenie szczegółowego w ocenie Sądu postępowania wykazały także w oparciu o zeznania świadków, byłych pracowników firmy żony skarżącego, że możliwe było w jej firmie, przy wykonywaniu zadań zleconych, przepracować maksymalnie 10536 roboczogodzin. Ta okoliczność nie została przez stroną skarżącą podważona. Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, iż wystawione przez żonę skarżącego faktury tylko co do kwoty 174370,80 zł odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Organy prawidłowo uznały też, iż wartość roboczogodziny sprzedawanej przez firmę żony skarżącego jego firmie powinna odpowiadać wartości z jaką on odsprzedawał kontrahentom. Podkreślić należy, że w zawartych umowach nie została określona wartość roboczogodziny. Przyjmując tę wartość organ podatkowy nie naruszył zasad zasad oceny racjonalnego zachowania przedsiębiorcy, który powinien sprzedać przy prowadzeniu normalnej działalności usługi, towary, za ceną co najwyżej odpowiadającą cenie ich nabycia, chyba że jest to sprzedaż likwidacyjna. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż dokonane przez organy obliczenia odnoszące się do możliwego zakresu wykonywanych przez żonę skarżącego prac miały charakter zwykłych, nieskomplikowanych obliczeń, które wykonywane są na poziomie szkoły średniej i co wykluczało konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Dowód ten jest konieczny jedynie w przypadku pojawienia się zagadnienia, którego rozstrzygnięcie wymaga wiadomości specjalnych. Do nich z pewnością nie można zaliczyć podstawowych działań matematycznych. Niezasadnie również wskazano na naruszenie art. 25 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji art. 191 ordynacji podatkowej albowiem wbrew twierdzeniom skargi uznał, że żona skarżącego zatrudniała pracowników. Jednak nie w takim wymiarze, który odzwierciedlałby wartość prac wskazanych w fakturach. Organy prawidłowo uznały, że podatnik nie wykazał, aby w rzeczywistości poniósł koszty w wysokości zakwestionowanej przez organy. Przypomnieć należy, iż muszą to być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który charakteryzuje się tym, iż podatnik dokonuje jego samoobliczenia. To podatnik podejmuje decyzję o ustaleniu kwoty zobowiązania podatkowego, oblicza ją dokonując zaliczenia w koszty prowadzonej działalności poniesione przez siebie wydatki. Na nim więc ciąży, a nie na organach podatkowych wykazanie, że w rzeczywistości poniósł wydatki w zaliczonej przez siebie wysokości. Nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku otrzymanie faktur, gdyż nie wynika z nich jeszcze rzeczywisty stan. Organy podatkowe dokonały ustalenia dochodów skarżącego, którego przychodami były wykonywane przez jego firmę roboty budowlane, zatem do kosztów zaliczonych przez skarżącego można zaliczyć jedynie te, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości a wynikały z korzystania przez skarżącego z podwykonawcy, którą była firma żony. W konsekwencji słusznie organy podatkowe przyjęły, że odprowadzane przez skarżącego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy jako odprowadzane od zaniżonych deklarowanych kwot podatku dochodowego również były zaniżone. Różnice stały się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części , nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji , a także w braku deklaracji". Zgodnie zaś z art. 53 § 1 i § 4 tej samej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów, które upoważniają do stwierdzenia, że zarzuty podniesione w skardze, w toku sądowej kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych, których adresatem był skarżący nie potwierdziły się, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz