III SA/Wa 1145/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w B. kwotę 9406 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 czerwca 2004 r. Spółka N. z siedzibą w B. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania kwoty podatku do zwrotu, Spółka złożyła modyfikację wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2003r., z wnioskowaną kwotą do zwrotu w wysokości 257 139,24 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2003 r. w kwocie 250.741 zł. W uzasadnieniu zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. czynności sprawdzających stwierdzono, iż kwota wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług wynikająca z załączonych do przedmiotowego wniosku faktur różni się od kwot podatku od towarów i usług ujętych w rejestrach sprzedaży i odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez ich wystawcę tj. PHU "P. [...], z uwagi na fakt, że kilkakrotnie zliczano te same paragony. Po skorygowaniu powyższych nieprawidłowości podatek do zwrotu uległ zmniejszeniu z wnioskowanej kwoty do kwoty 250.740,90 zł. W odwołaniu Spółka podniosła, że art. w 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, powoływana dalej jako "ustawa o VAT") wykazane zostały przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT. Natomiast w art. 21 ustawy o VAT określone zostały przypadki zwrotu podatku VAT na konto podatnika. W żadnym przepisie ustawy o VAT obowiązującej w roku 2003 r. nie ma zapisu, że zwrot podatku VAT nie przysługuje, jeżeli sprzedawca usług nierzetelnie wykazał kwoty tych podatków. Spółka nie mogła wyliczać kwot podatku na podstawie paragonów, gdyż ich nie posiadała. Na wszelkie transakacje z firmą PHU "P." wystawiane były faktury. Spółka dokonywała płatności w kwotach wynikających z faktur i w jej ocenie faktury te stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot podatku na pełną kwotę wykazaną w złożonym wniosku, a nie na kwotę 250.740,90, faktycznie odprowadzoną do fiskusa przez wystawcę faktur, firmę PHU "P.". Skoro wystawca faktur dokonał omyłkowego wyliczenia kwot na skutek kilkakrotnego zliczenia tych samym paragonów, zobowiązany był do wystawienia faktur korygujących, czego jednak nie uczynił. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2003 r. w kwocie 36.620,30 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie jednak z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niegodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego przepis ten wskazuje, iż zakwestionowaniu podlegają kwoty podatku z całej faktury, choćby faktura tylko w części nie odpowiadała stanowi faktycznemu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółce należy się zwrot podatku jedynie z faktury VAT nr [...] z dna [...] lipca 2003r w kwocie 18.674,37 zł oraz za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 17.945,93 zł, ponieważ kwoty te odpowiadają w całości kwotom podatku związanego z rzeczywistym nabyciem paliwa. Odnosząc się do określonej w art. 234 ord. pod. zasady zakazu reformationis in peius, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji rażąco naruszył wskazany wyżej przepis rozporządzenia. Wbrew jednoznacznemu jego brzmieniu przyjął bowiem, iż Strona miała prawo do częściowego odliczenia podatku z faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania. Wskazała, że organy podatkowe powołały się jedynie na różnicę kwoty podatku VAT wskazanych na oryginałach faktur i zapisów w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez PHU "P.", nie potwierdziły jednak, czy oryginały faktur dostarczone przez Skarżącą zgadzają się, czy też nie, z kopiami faktur posiadanych przez PHU "P.". Podniosła, że nawet gdyby kontrahent Spółki dokonał rzeczywiście pomyłek w fakturowaniu, to jego obowiązkiem było wystawienie faktur korygujących. Strona faktycznie dokonała zapłaty za te faktury, czyli dokonała faktycznego zakupu towaru. Pomniejszenie należnego podatku VAT przez podatnika na podstawie oświadczenia bez dokonania korekty dokumentów źródłowych nie może wywoływać negatywnych skutków u podatnika. Podkreśliła, że transakcje miały miejsce, gdyż są na to dowody: faktury, przelewy bankowe, bony paliwowe, raporty rozliczeniowe, ewidencja bonów paliwowych. Podkreśliła, że stosownie do przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), spełniła wymogi nałożone ustawą i nie miały do niej zastosowania ograniczenia określone w art. 25 ustawy o VAT. Również faktury spełniały wymagania określone w § 34 – 35 rozporządzenia wykonawczego. Wskazała, że zgodnie z zawartą pomiędzy kontrahentami umową rozliczenie bonów paliwowych wraz z ewidencją tych bonów za dany miesiąc następowało w formie faktury wystawionej za dany miesiąc. Dane na fakturze potwierdzały zatem faktycznie dokonaną sprzedaż, ponieważ przed wystawieniem tej faktury PHU "P." dokonywała podsumowania ewidencji wydanych bonów paliwowych wraz z wydanymi bonami i na tej podstawie przesyłała wstępny raport rozliczenia zakupionego paliwa, a dopiero na samym końcu sprzedawca dostarczał do nabywcy fakturę, która spełniała wymogi określone w § 34 i 35 rozporządzenia wykonawczego. . Podniosła, że wydanie decyzji na niekorzyść Podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej, po uprzednim dokonaniu zwrotu podatku VAT, na który to zwrot Spółka czekała od czerwca 2004 r., doprowadziło do pogorszenia jej sytuacji. Strona po prawie 2 letnim okresie oczekiwania otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie mniejszej, aniżeli wnioskowana, a zaskarżoną decyzją została zobowiązana do oddania prawie całej kwoty wnioskowanego, zapłaconego podatku od towarów i usług za zakupiony olej napędowy. Uznała to za naruszenie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 ord. pod. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 191, art. 234 ord. pod. w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz nierespektowanie "XII Dyrektywy" UE z dnia 17 listopada 1986 r. nr 86/560/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terenie Wspólnoty (Dz. U. UE L 86.326.40.) w powiązaniu § 18 ust. 9 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym według wersji jednolitej z dnia 9 czerwca 1999 r. dotyczącej zwrotu podatku VAT i podobnych podatków dla przedsiębiorstw z państw trzecich przez organa skarbowe na zasadzie wzajemności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z przepisem art. 234 ord. pod. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Wyrażona w przytoczonym przepisie instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreśla Sąd Najwyższy uznając, że "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa" (wyrok SN z dn. 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, Państwo i Prawo nr 9/1994, s. 122). Przepis art. 234 ord. pod. przewiduje wyjątki od zasady zakazu reformationis in peius oparte na dwóch rozłącznych kryteriach. Zasada ta nie obowiązuje, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Oznacza to, że organ odwoławczy może orzec na niekorzyść odwołującego się, jeżeli szczegółowo wykaże, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny pojęcie to należy rozumieć jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przesłanka rażącego naruszenia prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego. Także, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Szukanie sensu normy prawnej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją, a w przypadku aktu podstawowego na zgodność tego aktu z rozwiązaniami zawartymi w ustawie. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a art. 84 stanowi, ze każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podstawowego ograniczającego prawo podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prezencyjnego do celu, któremu ma on służyć. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis § 48 ust. 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie w powołanym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż celem tego przepisu jest zapobieżenie sytuacji, w której podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony przekraczający wcześniej uiszczony podatek należny, czyli uchronienie państwa przed szkodą. Przepis ten winien być rozumiany jako ochrona interesu państwa przed wyłudzaniem kwot VAT (odliczenia kwot większych aniżeli faktycznie wykazane i zapłacone). Nie jest nim natomiast uzyskanie przez fiskusa podwójnej korzyści związanej z zatrzymaniem przez fiskusa kwoty zwrotu podatku. Dostrzegając w pełni wagę wszelkich działań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak i represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników obowiązków fiskalnych wobec państwa, uwzględnić należy, iż w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać także założenie ochrony praw i uzasadnionych interesów podatników, wynikających z istoty danej regulacji podatkowej. Przy wykładni takiego unormowania o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stany faktycznego należy zatem mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej pozaustawowej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikającymi z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Odliczeniu (jako naliczony) podlega podatek, który został zapłacony przez dokonującego czynności opodatkowanej (jako podatek należy). Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług, zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada ta wyraża się w tym, iż poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek przestaje być neutralny, dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Skoro podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku miałoby być wskazanie na fakturze kwoty niezgodnej ze stanem faktycznym, to zdaniem Sądu logiczne jest, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna dotyczyć tylko tej części faktury, w której podaje ona kwotę niezgodną ze stanem faktycznym. Tylko bowiem w tym zakresie owo zawyżenie mogłoby być bowiem traktowane jako "niezgodne ze stanem faktycznym". Zaprezentowana przez organ odwoławczy odmienna interpretacja omawianego przepisu sprowadza się do automatycznego zakwestionowania prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Z zaprezentowanej interpretacji wynika, iż nie ma znaczenia, jak znaczna byłaby owa niezgodność ze stanem faktycznym – w każdym przypadku utrata prawa do odliczenia dotyczyłaby całego podatku. W ocenie Sądu tak interpretowana regulacja wprowadzałaby nie tyle mechanizm zapobiegający nadużyciom, ale dolegliwy środek sankcyjny, nieproporcjonalny do wagi i skutków naruszenia. W świetle powyższych rozważań, dokonując oceny decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w ramach przesłanki wymienionej w art. 234 ord. pod., w żadnym razie nie można uznać tej decyzji jako rażąco naruszającej § 48 ust. 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, iż Strona miała prawo do częściowego (zgodnego ze stanem faktycznym) odliczenia podatku z faktur, które podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 234 ord. pod., w warunkach braku przesłanek do uznania decyzji organu pierwszej instancji jako rażąco naruszającej prawo. Sąd nie mógł natomiast odnieść się do przesłanki rażącego naruszenia interesu publicznego, gdyż brak jest w tej kwestii jakichkolwiek rozważań organu odwoławczego. Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze zarzutu nierespektowania XIII unormowań XII Dyrektywy UE 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, Sąd zauważa, iż wobec powstania w rozpoznawanej sprawie uprawnienia do zwrotu podatku przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, możliwość skorzystania z tego uprawnienia winna być oceniana w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego. Brak jest bowiem podstaw do przyznawania wiążącego charakteru w zakresie zwrotu podatku VAT, w stosunku do Polski, w okresie przed dniem 1 maja 2004r., unormowaniom zawartym w XII Dyrektywie Rady. Pogląd taki był niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dnia 27 lipca 2006r., sygn. I FSK, 1086/05, wyrok z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. I FSK 1072.05). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.