V SA/Wa 1208/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Asesor Sądowy WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi K. S., J. S., T. S. - wspólników B. s.c. w M. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uchyla zaskarżoną decyzję Przedmiotem skargi z 7 lutego 2007 r. wniesionej przez K. S., J.S. i T. S. jest decyzja Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 29 czerwca 2005 r. K. S., J. S. i T. S. byli wspólnicy spółki cywilnej B. zwrócili się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o umorzenie w całości zadłużenia wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że spółka cywilna B. będąca podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne przestała istnieć z dniem [...] r., zgodnie z decyzją o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli również, że spłata należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozbawiłaby ich możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. W ocenie wnioskodawców ich aktualna sytuacja majątkowa oraz fakt zaprzestania przez spółkę cywilną B. działalności gospodarczej przemawiały za umorzeniem zaległych składek ubezpieczeniowych. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Prezes ZUS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...]działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28 ust. 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), zwanej dalej "u.s.u.s.", odmówił umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - zwanych dalej ubezpieczeniami społecznymi oraz odsetek za zwłokę za okres składkowy [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalenia w przedmiocie stanu majątkowego i możliwości płatniczych zobowiązanych, z których wynikało, że były wspólnik spółki B., K. S. jest właścicielem dwóch nieruchomości oraz współwłaścicielem dwóch samochodów osobowych, w tym jednego o wartości [...] zł. Z akt sprawy wynikało także, że K.S. nadal prowadził działalność gospodarczą. Żona zobowiązanego uzyskiwała świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł. Z ustaleń dokonanych przez organ wydający decyzję wynikało także to, iż były wspólnik spółki J. S. uzyskuje wynagrodzenie ze stosunku pracy a jego brat T.S. jest [...]. W rozwinięciu uzasadnienia organ wyjaśnił również, że egzekucja wobec spółki cywilnej okazała się nieskuteczna. Prezes ZUS wskazując na brak podstaw do umorzenia zadłużenia powołał się również na przepis art. 28 ust. 2 u.s.u.s. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 15 września 2005 r. wspólnicy spółki cywilnej zwrócili się o ponowne przeanalizowanie przez Prezesa ZUS przesłanek uprawniających do umorzenia zaległych składek na ubezpieczenia społeczne. W przedmiotowym wniosku skarżący podnieśli, iż powodem zaprzestania działalności gospodarczej przez spółkę był brak możliwości wyegzekwowania przez spółkę zobowiązań pieniężnych w wysokości ok. [...] zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] października 2005 r. znak sprawy [...] odmówił umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. W ocenie organu odwoławczego sytuacja materialna zobowiązanych nie pozwalała na umorzenie należności składkowych. Na powyższą decyzję K. S., J. S. i T.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 26/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, iż decyzja Prezesa Zakładu wydana została bez podstawy prawnej w sposób naruszający podstawowe reguły orzekania. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, widząc oczywiste wady prawne decyzji wydanej w pierwszej instancji, powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, lub też w przypadku akceptacji sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji utrzymać wydaną przez ten organ decyzję w mocy. Sąd zwrócił uwagę na to, iż rozstrzygniecie Prezesa w przedmiocie umorzenia należności powinno zawierać wszystkie esentialia negotii decyzji administracyjnej określone w art. 107 k.p.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne- wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na konieczność przestrzegania zasad ogólnych prowadzenia postępowania administracyjnego. Zasady te wymagają nie tylko ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych przez strony postępowania okoliczności dotyczących istoty sprawy, ale także obligują organ do całościowej merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia o żądaniu skarżących w zakresie objętym, daną sprawą. Następnie Sąd podkreślił, że przed wydaniem decyzji Prezes ZUS powinien także, respektując postanowienia zawarte w art. 10 § 1 k.p.a., umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, realizując również w ten sposób jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dając tym samym możliwość zajęcia końcowego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył także, że zgodnie z art. 31 u.s.u.s. do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym, przepisem ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (działający w imieniu organu) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 listopada 2006 r. od zobowiązanych wpłynął kolejny wniosek o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek oraz że wniosek ten pozostaje tożsamy z kwestią rozstrzyganą w niniejszej decyzji dlatego też, został przekazany do łącznego rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że [...] B. s.c. prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...] r. T.S. wystąpił ze spółki z dniem [...] r. Przedmiotem działalności była działalność związana z wykonywaniem [...]. Działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej i zatrudniała [...] pracowników (stan według deklaracji rozliczeniowej za miesiąc [...]). Organ wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pozostały niespłacone zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które powstały wskutek nieopłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w częściach finansowanych przez ubezpieczonych oraz w częściach finansowanych przez płatnika składek, za okres [...]. Następnie Zakład wyjaśnił, że w toku postępowania zostało ustalone, że spółkę cywilną B. tworzyli: ­ K.S..- od [...] r. do [...]r .; ­ T.S.- od [...] r. do [...] r.; ­ J.S. - od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.; Organ podkreślił, że powyższego ustalenia dokonano w oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego zgodnie z pismem z dnia [...] listopada 2006 r. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 28 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie mogą mieć zastosowania gdyż całkowita nieściągalność nie została stwierdzona. Wskazał, że pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odesłał w załączeniu ewidencję tytułów wykonawczych wraz z tytułami wykonawczymi wystawionymi na spółkę cywilną B. z powodu wyrejestrowania spółki z Bazy NIP tamtejszego Urzędu Skarbowego w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec braku możliwości wyegzekwowania należności z majątku spółki, ZUS wydał w dniu [...]r. decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, skierowaną do K.S. jako wspólnika byłej spółki B.. Zakład podkreślił, że decyzja ta została zaskarżona przez K. S. do Sądu Okręgowego, którego wyrok z dnia [...] lipca 2006 r. oddalający odwołanie, uprawomocnił się w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz że postępowanie egzekucyjne, na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zostało jeszcze wszczęte. W ocenie organu odwoławczego brak jest również możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia z art. 28 ust. 3 a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który dopuszcza możliwość umorzenia należności z tytułu składek na te ubezpieczenia, pomimo braku ich całkowitej nieściągalności jeżeli przemawia za tym ważny interes osoby zobowiązanej do ich opłacenia, a w szczególności spłata należności spowodowałaby ciężkie skutki dla osoby zobowiązanej i jej rodziny. Organ podkreślił, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą być wyznacznikiem trudnej sytuacji materialnej wnioskodawców gdyż, przytaczane przez stronę liczne straty przy prowadzeniu obecnej działalności gospodarczej są wpisane w ryzyko przy jej prowadzeniu. Podkreślił również, że badaniu pod kątem ewentualnego zastosowania instytucji umorzenia wedle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podlega obecna sytuacja majątkowa każdego z wnioskodawców jako byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania spółki. Prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą w ocenie organu ma niewątpliwie wpływ na sytuację materialną. Zakład wskazał, że u wnioskodawców stwierdzono znaczny majątek ruchomy jak i nieruchomy, z którego możliwe jest dochodzenie zobowiązań na rzecz ZUS, powoływanie się przez stronę na straty przy prowadzeniu obecnej działalności gospodarczej nie uzasadnia- zdaniem organu- w chwili obecnej trudnej sytuacji wnioskodawców. Nastepnie organ II instancji stwierdził, że wnioskodawcy nie przedstawili żadnych dokumentów, które świadczyłyby o ich trudnej sytuacji materialnej (finansowej), że nie mogą oni ponieść ciężaru spłaty zadłużenia. Przedstawione rachunki na energię elektryczną oraz gaz, wskazują na ich terminowe regulowanie, ponadto dotyczą one tylko jednego z wnioskodawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r. K. S., J. S. i T. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie należności z tytułu składek spółki cywilnej B. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: ­ art. 10 § 1 , art. 11 i art. 107 k.p.a, który to przepis sprowadza się do tego, iż organy wydające decyzję winny przed ich wydaniem umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podkreślili, że organ wezwał jedynie K.S. do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów zawartych w aktach sprawy, natomiast nie wezwał pozostałe strony tj. J. S. i T.S. Podkreślili również, że zaskarżona nie spełnia wymogów wskazanych w art. 107 § 1 k.p.a. albowiem nie zawiera prawidłowego oznaczenia strony skarżącej, wskazując, iż stroną jest spółka cywilna B. która nie istnieje od [...] r. Ponadto zdaniem skarżących zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. przytoczenia przepisów prawa z ich uzasadnieniem. ­ art. 9 i 28 k.p.a. przez niezastosowanie. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niezastosowanie, a w szczególności: ­ art. 28 ust. 3 a i 3 b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 200 3r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne przez niezastosowanie, mimo istnienia podstaw do jego zastosowania. ­ art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który to przepis reguluje zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Badając zaskarżoną decyzję w takim zakresie, Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, albowiem nie zawiera prawidłowego oznaczenia adresata decyzji. Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Decyzja, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, powinna zawierać ponadto pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa lub skargi. Oznaczenie strony lub stron w decyzji wskazuje na podmioty praw lub obowiązków, a więc te które z decyzji nabyły prawa lub dla których ona ich nie tworzy. Osoby fizyczne powinny być oznaczone danymi personalnymi wraz z adresem zamieszkania (pobytu), natomiast osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne pełną nazwą i siedzibą podaną stosownie do danych z rejestru, ewidencji, umowy powołującej dany podmiot do życia (por. B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck 2006 r. str. 509). W zaskarżonej decyzji Prezes ZUS jako adresata decyzji wskazał " B. s.c. K. S., J. S., T. S. [...] M. ul. [...]". Należy stwierdzić, że dokonane przez organ II instancji oznaczenie strony jest nieprawidłowe, albowiem nie jest jasne, kto jest adresatem zaskarżonej decyzji (spółka cywilna czy też jej wspólnicy). Przyjmując, iż decyzja Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest adresowana do wspólników spółki cywilnej tj. K. S., J. S. i T. S., biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (organ dokonał analizy sytuacji osobistej wspólników) należy na wstępie podkreślić, iż rozstrzygnięcie organu dotyczy składek, które ciążyły na spółce. W przypadkach, gdy zaskarżone decyzje zawierają rozstrzygnięcie w zakresie składek, które ciążyły na spółce, to w takiej sytuacji ustawodawca w art. 31 u.s.u.s. nakazał do należności tych stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, w tym art. 115. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik tej spółki, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania - zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa- zaliczani do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji (patrz. wyrok NSA ISA/Wr 2499/00). Powyższe oznacza, że obciążenie wspólnika składkami, które ciążyły na spółce jest możliwe w wyniku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas - po powstaniu zobowiązania wspólnika do zapłaty składek - istnieje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia składek na podstawie art. 28 u.s.u.s (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 263/05 LEX nr 166514). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należałoby zauważyć, iż w aktach sprawy, brak jest decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na J. S. i T.S. jako wspólników byłej spółki B. Taka decyzja została wydana jedynie w stosunku do K. S. (decyzja z dnia [...]r.). O tym, że takie decyzje (do chwili wydania w przedmiotowej sprawie orzeczenia przez organ II instancji) nie zostały wydane w stosunku do J. S. i T.S. -zdaniem Sądu- świadczy to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż "Wobec braku możliwości wyegzekwowania należności z majątku spółki, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] r. decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, skierowaną do pana K.S. jako wspólnika byłej spółki B. s.c.". Brak jest natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek informacji o wydaniu przez organ decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej w stosunku do pozostałych wspólników byłej spółki cywilnej B. O tym, że takie decyzje nie zostały wydane świadczy również oświadczenie złożone na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. przez K. S., z którego wynika., że decyzja o odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne została wydana przez ZUS jedynie w stosunku do niego. Biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności nie została wydana wobec J. S. i T. S. należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do obciążenia ich jako byłych wspólników spółki cywilnej składkami, które ciążyły na spółce. Nie istnieje również możliwość zastosowania wobec nich ulgi w postaci umorzenia składek, albowiem instytucji tej nie można stosować do należności, za które podmiot wnioskujący o umorzenie nie odpowiada. A zatem przyjmując, iż adresatem decyzji są wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej należy stwierdzić, iż postępowanie w niniejszej sprawie w przedmiocie umorzenia należności w stosunku do J.S. i T.S. było bezprzedmiotowe. Przyjmując natomiast, iż decyzja Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest adresowana do B. s.c., biorąc pod uwagę wskazany w oznaczeniu strony adres (siedziby byłej spółki cywilnej), należy wskazać, iż z dniem [...] r. wyżej wymieniona spółka została wykreślona z "Ewidencji działalności gospodarczej" (decyzja Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r.). Mimo to organy administracyjne obu instancji wydały w niniejszej sprawie decyzje w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zlikwidowanej spółki cywilnej, czyniąc ją adresatem decyzji. Podkreślenia wymaga to, iż w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu administracyjnym. A zatem w momencie gdy spółka przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu administracyjny, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja. W związku z powyższym (przyjmując, że adresatem decyzji jest zlikwidowana spółka cywilna) należy uznać, iż decyzje organów administracyjnych obu instancji zostały wydane i skierowane do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzja została wydana również z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w ww. przepisie dotyczą natomiast sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r. str. 345). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 26/06 wskazał "iż zgodnie z art. 31 u.s.u.s. do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W ocenie Sądu organ wydając decyzję przy ponownym rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie powinien powołać się również na wskazane powyżej przepisy". Badając zaskarżoną decyzję w tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił wszystkich wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2006 r. Zakład w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się bowiem do wskazanego przez Sąd art. 155 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Jak już wyżej Sąd wskazał, uchylenie decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn proceduralnych i nie oznacza, że wniosek stron skarżących uznano za zasadny bądź niezasadny. Kwestia ta stanie się przedmiotem ponownej kompleksowej oceny organu, który winien uwzględnić pogląd Sądu co do naruszenia omówionych powyżej przepisów formalnych. Zakład winien ustalić także, czy stan faktyczny ustalony w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym nie uległ istotnej zmianie tj. wyjaśnić czy w sprawie - już po wydaniu zaskarżonej decyzji - nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 28 ust. 3 oraz w art. 28 ust. 3 a u.s.u.s. w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - dające podstawę do rozważenia możliwości umorzenia wnioskowanych należności. Zasady prowadzenia postępowania odwoławczego wymagają przy tym nie tylko dokonania kontroli postępowania organu pierwszej instancji (Zakładu), ale też ustosunkowania się do wszystkich ewentualnie podnoszonych przez strony okoliczności i zarzutów dotyczących istoty sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.