I SA/Op 269/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej pomocy finansowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 2 października 2006 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w O. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pytanie dotyczyło kwestii, czy udzielona Spółce pomoc finansowa w formie dotacji na podstawie umowy zawartej w dniu 4 maja 2005 r. z Ministerstwem Gospodarki i Pracy w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1744), wraz z uzupełnieniem (Dz. U. Nr 197, poz. 2023) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniosku wskazano, iż na mocy powyższej umowy Spółka otrzyma dofinansowanie w łącznej kwocie 3.881.750,00 zł, z czego 2.453.750,00 zł na nakłady inwestycyjne, co stanowi 32,50% kosztów kwalifikowanych na nakłady inwestycyjne oraz 1.428.000,00 zł na koszty, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o finansowym wspieraniu inwestycji (Dz. U. Nr 41, poz. 363 ze zm.) w związku z utworzeniem 75 nowych miejsc pracy. We wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż jej zdaniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) otrzymana kwota pomocy jest zwolniona z podatku, a koszty nią pokryte są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Do wniosku dołączono kserokopię wypisu z rejestru krajowego oraz kserokopię umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Ministrem Gospodarki i Pracy z dnia 4 maja 2005 r. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 14 a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, organ podatkowy wskazał, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełnione zostały przesłanki wynikające z przywołanego przedmiotowego zwolnienia. Wskazano, iż do uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: uzyskanie środków od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania oraz bezzwrotny charakter tychże środków. Jednostka jako beneficjent otrzymała od Ministra Gospodarki i Pracy działającego jako instytucja wdrażająca w wykonaniu umowy zawartej z tymże Ministrem w przedmiocie dofinansowania Projektu "Budowa zakładu do pozyskiwania i przerobu oleju krakingowego z katalitycznego krakingu poliolefinowych odpadów" dofinansowanie w formie dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Tak więc, otrzymane środki pochodzące z wymienionego Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionu są wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy. Natomiast w zakresie dofinansowania Projektu w części dotyczącej środków pochodzących z budżetu państwa stwierdzono, iż jako dotacja korzystają one do dnia 31.12.2006 r. ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając w trybie nadzoru instancyjnego na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w sprawie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pomocy finansowej otrzymanej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z postanowień art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przesłankami warunkującymi zastosowanie przedmiotowego zwolnienia są: ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych wyżej środków zagranicznej pomocy bezzwrotnej. Omawiane zwolnienie adresowane jest zatem tylko do podatników realizujących cel programu finansowany bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci sektorowych programów operacyjnych powyższych warunków nie spełnia, gdyż pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa przez instytucję wdrażającą - Ministra Gospodarki i Pracy na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym pomoc ta nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również środki pomocowe w części finansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r. , jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Stąd i te środki pomocowe nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W treści uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż to jakie skutki w podatku dochodowym będzie niosło otrzymanie pomocy uzależnione jest od ich przeznaczenia. W zakresie wydatkowania otrzymanej pomocy na wsparcie inwestycji tj. pokrycie poniesionych nakładów inwestycyjnych, wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zwrot tych wydatków (otrzymane środki pomocowe) nie będzie przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. W zakresie wydatków poniesionych na utworzenie nowych miejsc pracy tj. pokrycie kosztów zatrudnienia, o których mowa była w art. 5 ust. 2 ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji, koszty zatrudnienia pracowników na nowoutworzonych miejscach pracy będą kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zaś otrzymane na ich pokrycie środki pomocowe będą przychodami Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Na poparcie stanowiska zajętego w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., nr DD 9-8213-8/06/DZ/412. Opisana decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego do Dyrektora Izby Skarbowej w O., w którym to wniesiono o uchylenie w całości spornej decyzji. W odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o finansowym wspieraniu inwestycji, art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658), art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, art. 720 Kodeksu cywilnego, art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca zarzuciła, iż niezasadnym jest pozbawienie jej prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie podniesiono, iż pominięta została przez organ podatkowy okoliczność, że charakter prawny dofinansowania, jakie otrzymuje podatnik, jako beneficjent od instytucji wdrażającej, tj. od Ministra Gospodarki i Pracy, został precyzyjnie określony postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu. Z treści § 1 tej umowy jednoznacznie wynika, iż przez "dofinansowanie", należy rozumieć "pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielanego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych". Także postanowienie § 1 ww. umowy zawierające definicję "nieprawidłowości" odwołuje się bezpośrednio do takiego działania lub zaniechania beneficjenta podejmowanego przy realizacji projektu będącego przedmiotem umowy, które "naraziło na szkodę budżet Unii Europejskiej lub budżety którymi ona zarządza". Takie brzmienie postanowień umowy oraz bezpośrednie odwołanie się jej treści do powołanych w niej aktów prawnych dotyczących wdrażania i realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw – powoduje, że wynikające z tej umowy przysługujące podatnikowi dofinansowanie stanowią środki pieniężne wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Są to bowiem bezzwrotne środki pochodzące bezpośrednio z programów Unii Europejskiej przyznanych na podstawie stosownych umów zawartych przez organy Unii Europejskiej z organami Rzeczypospolitej Polskiej. To zaś, iż przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu, jakim w tej sprawie jest Minister Gospodarki i Pracy, upoważnionego do ich rozdzielania na rzecz podatników, którym służyć ma ta pomoc, nie stanowi przeszkody do uznania tych środków za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Możliwość takiego pośredniczenia organu krajowego w rozdzielaniu środków zagranicznych wyraźnie dopuszcza przepis art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za chybione uznano stanowisko organu podatkowego według, którego udzielone Spółce dofinansowanie stanowi "pożyczkę" udzielaną z budżetu państwa. Przeczą temu takie okoliczności, jak: bezzwrotny charakter udzielonego dofinansowania, obowiązek jego zwrotu jedynie w sytuacji wykorzystania niezgodnego z treścią umowy, brak formalny umowy pożyczki polegający na niezachowaniu formy pisemnej, gdy jej wartość przekraczała kwotę 500 zł. Ponadto warunkiem koniecznym dla istnienia wskazanej umowy jest prawo własności środków finansowych przez dającego pożyczkę, co nie ma miejsca w sprawie, gdyż środki pieniężne wykorzystywane przy realizacji Sektorowego Programu Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (SPO-WKP) są uruchamiane z udziałem środków unijnych – środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Organy państwa pełnią tu jedynie rolę podmiotów pośredniczących w przekazywaniu tych środków do konkretnych podmiotów. Przedmiotem rozdysponowywania są zatem środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie środki własne budżetu państwa. Dodatkowo, jako argument uzasadniający te twierdzenia strona odwołująca podniosła, iż działania oraz zasady wdrażania programu SPO-WKP musiały być zgodne z rozporządzeniem nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161, z 26.06.1999), oraz rozporządzeniem nr 1783/1999/WE z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. Urz. WE L 213, z 13.08.1999), a także unijnymi regulacjami dotyczącymi pomocy publicznej. Za niezasadne uznano także stanowisko organu podatkowego w myśl, którego pomoc udzielona przez instytucję wdrażającą nie stanowiła dotacji - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Podniesiono, iż umowa o dofinansowanie projektu została zawarta zgodnie z przepisami ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji, która to ustawa w art. 2 ust. 1 pkt 4 przewiduje, iż wsparcie finansowe inwestycji udzielane na podstawie tej ustawy przedsiębiorcom stanowi dotację celową określoną w art. 111 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 106 ust. 2 tej ustawy dotacjami celowymi są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki z budżetu państwa przeznaczone na finansowanie m. in. kosztów realizacji inwestycji. Dodano, iż wprawdzie ustawa o finansowym wspieraniu inwestycji z dniem 26 grudnia 2006 r. utraciła moc obowiązującą , to jednakże z mocy przepisów przejściowych wynikających z treści art. 55 ust. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) do spraw wszczętych i nie zakończonych na jej postawie, w tym do umów i postępowań sądowych stosuje się przepisy dotychczasowe tj. wspomnianą ustawę o finansowym wspieraniu inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił odwołania i decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy ponowił argumenty uzasadniające – jego zdaniem - opodatkowanie dofinansowania otrzymanego przez Spółkę. Dodatkowo wskazał na odmienne sposoby realizacji pomocy finansowanej przez Unię Europejską, przed dniem akcesji Polski do Unii oraz po jej przystąpieniu. W tym względzie podniósł, iż do dnia 1 maja 2004 r. Polska jako przyszły członek otrzymywała bezzwrotną pomoc bezpośrednio finansowaną przez Unię Europejską. Wówczas kraj zasilany był środkami pochodzącymi z funduszy przedakcesyjnych, czyli środkami bezzwrotnej pomocy finansowej udzielanej przez Wspólnotę krajom kandydującym. Tylko takie środki bezzwrotnej pomocy z UE otrzymywane przed przystąpieniem RP do Unii zwolnione są z podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady finansowania pomocy ze strony UE i wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Głównym instrumentem pomocy stały się fundusze strukturalne tworzone w budżecie Wspólnoty Europejskiej, umożliwiające pomoc w restrukturyzacji i modernizacji gospodarki krajów członkowskich. Wsparcie dla Polski w latach 2004 - 2006 realizowane było przede wszystkim za pomocą pięciu jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO). Mechanizm pomocy polegał na finansowaniu inwestycji w części z funduszy strukturalnych, a w części z krajowych środków budżetowych, przy czym środki finansowe beneficjent otrzymywał od instytucji wdrażającej, która pożyczyła je z budżetu Państwa. Było to tzw. prefinansowanie, które oznacza udzielenie jednostce sektora finansów publicznych oprocentowanej pożyczki pochodzącej z publicznych środków krajowych, na finansowanie zadań realizowanych z udziałem publicznych środków wspólnotowych. W sytuacji zatem, gdy dofinansowanie otrzymane przez Spółkę nie pochodziło bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy finansowanej ze środków UE, otrzymane środki finansowe nie spełniają podstawowego warunku jakim jest wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, gdyż nie zostały uzyskane jako bezzwrotna pomoc ze środków UE. Po refundacji ze strony UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu Państwa. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego. Odnosząc się do argumentacji odwołania w części mającej uzasadnić uznanie wypłaconej pomocy za dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, organ stwierdził, iż także jest ona nieprawidłowa. Podkreślono, iż źródłem finansowania pomocy nie był bezpośrednio budżet państwa, a zatem wypłata środków dla beneficjenta nie była regulowana ustawą o finansach publicznych, zaś umowa o dofinansowanie projektu odsyłała jedynie w części do ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji w zakresie konieczności zastosowania art. 12 i art. 5 ust. 2 tej ustawy, to jest przepisów regulujących formalną stronę umowy oraz możliwość udzielenia wsparcia finansowego inwestycji na wydatki związane z utworzeniem nowych miejsc pracy. Brak było w umowie odwołania do pojęcia "wsparcia finansowego inwestycji", zdefiniowanego jako dotacja celowa w ustawie o finansowym wspieraniu inwestycji. Umowa posługuje się własną terminologią tj. pojęciem "dofinansowanie", przez które należy rozumieć pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Przedmiotowe środki pomocowe nie stanowią zatem dotacji celowej przeznaczonej na finansowanie inwestycji, w rozumieniu przepisów art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007 r. Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących udzielenia interpretacji podatkowych organy nie prowadzą postępowania wyjaśniającego i poprzestają na stanie faktycznym podanym we wniosku przez stronę ubiegająca się o udzielenie interpretacji oraz gdy w wydanym rozstrzygnięciu organ w sposób szczegółowy poddał analizie postanowienia umowy o dofinansowanie projektu . W skardze wniesionej sądu administracyjnego Spółka organowi podatkowemu II instancji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji, art. 55 ust. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, art. 111 ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 65 i art. 720 Kodeksu Cywilnego - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła przy tym o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz utrzymanej nią w mocy decyzji poprzedzającej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponowiła także argumentację zaprezentowaną w odwołaniu mającą potwierdzać zasadność uznania środków pomocowych wydatkowanych na dofinansowanie omawianego projektu za bezzwrotne środki pochodzące bezpośrednio z programów Unii Europejskiej. Podniosła również zarzuty tożsame z zarzutami odwołania przeczące stanowisku organu podatkowego jakoby przyznane dofinansowanie było pożyczką udzielaną z budżetu państwa, a nie środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dodatkowo Spółka wskazała, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność faktycznego prefinansowania przez budżet Państwa otrzymanych przez podatnika od instytucji wdrażających środków, polegająca na tym, że "środki te pokrywane są faktycznie środkami pożyczonymi przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa", które "po refundacji ze strony UE kosztów danego projektu, za pośrednictwem instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa". Rozwiązanie takie jest stosowane i wynika ono bezpośrednio z przepisów regulujących przepływ środków między jednostkami sfery finansów publicznych. Ponadto podniesiono, że pojęcie instytucji wdrażającej tj. Ministra Gospodarki i Pracy i pojęcie budżetu państwa, można rozróżniać jedynie na gruncie przepisów o finansach publicznych, w rzeczywistości wchodzą one w strukturę tego samego podmiotu prawa, jakim jest Skarb Państwa. Pojęcia, do których odwołuje się organ podatkowy, są jedynie kategoriami księgowo - finansowymi i nie przysługuje im jakakolwiek odrębna podmiotowość prawna. Skoro stanowią one części jednej osoby prawnej jaką jest Skarb Państwa, jakiekolwiek przepływy środków pieniężnych pomiędzy nimi nie mogą być uznane za umowę pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jeżeli więc instytucja wdrażająca nie posiada w sensie prawnym odrębnej od budżetu Państwa osobowości prawnej i wobec tego wszelkie środki przekazywane przez tę instytucję na rzecz podatnika, są środkami Skarbu Państwa, także te które mają służyć prefinansowaniu realizowanego projektu, to nie można twierdzić, że środki te maja inne pochodzenie niż z bezzwrotnych środków pomocy finansowej zapewnianych przez Unię Europejską, z których są finansowane, poprzez ich przekazywanie przez organy UE do budżetu Państwa. Instytucja wdrażająca, jako jednostka sektora finansów publicznych może dysponować wyłącznie środkami wchodzącymi w skład Skarbu Państwa i działa ze skutkiem prawnym dla tego szczególnego podmiotu prawa, wobec czego tworzenie konstrukcji pożyczania przez nią środków z budżetu, dotyczy jedynie kwestii technicznego, wewnętrznego obiegu i księgowania środków pieniężnych zasilających Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, iż podstawową zasadą podatku dochodowego jest zasada powszechności opodatkowania. Kwestią niesporną jest otrzymanie przez Spółkę bezzwrotnego wsparcia finansowego na podstawie umowy o dofinansowanie realizowanego projektu. Jednakże fakt, iż strona skarżąca otrzymuje środki w postaci bezzwrotnego wsparcia finansowego, nie oznacza, iż środki te można uznać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za bezzwrotną pomoc zagraniczną. Zasadą finansowania programów pomocowych realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowaniu projektu, części wydatków poniesionych przez beneficjenta. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatkowania uzyskanych środków możliwe jest dopiero wnioskowanie instytucji wdrażającej do Komisji Europejskiej, przez odpowiednie instytucje, o zwrot określonej części wydatkowanych kwot. Skarżąca nie jest zaangażowana w proces rozliczeń z Unią Europejską, a zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem pomoc jaką otrzymała skarżąca Spółka pochodzi ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa zgodnie z art. 30i ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 06.09.2004 r. w sprawie przekazywania i zwrotu środków na prefinansowanie Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw oraz art. 211 ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.06.2006 r. w sprawie przekazywania i zwrotu środków na prefinansowanie Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw zawierają procedury o charakterze techniczny, tym niemniej powodują one, iż do beneficjenta nie trafiają środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o czym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a środki pochodzące z budżetu państwa, które pożyczyła instytucja wdrażająca (tj. posiadające osobowość prawną Ministerstwo Gospodarki i Pracy) i do których zwrotu, wraz z oprocentowaniem, jest zobowiązana. Otrzymana pomoc to krajowe środki publiczne i takimi to środkami Spółka dysponuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz – S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą Spółkę, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparci o tenże stan, interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej powoływanej jako "pdop". Organ podatkowy w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż pomoc, jaką otrzymał beneficjent, którym była skarżąca Spółka, pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie przedmiotowych środków warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 23 podp. Natomiast środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Z tych też powodów i w tej części pomoc uzyskana przez beneficjenta nie jest zwolniona z podatku w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 pdop, ponieważ zwolnieniu podlegają jedynie dotacje w rozumieniu powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest powtórzeniem wywodu, który został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w piśmie wydanym w oparciu o przepis art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dnia 30 sierpnia 2006 r., Nr DD6-8213-8/06/DZ/412 w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych (Dz. Urz. MF 2006.12.90). Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiódł,iż uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop i przewidziane w nim zwolnienie z podatku dochodowego, należy dojść do wniosku, iż miało ono znaczenie wyłącznie do środków bezzwrotnej pomocy wspólnotowej otrzymywanej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, gdyż od dnia 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady i warunki finansowania tejże pomocy ze strony Unii. Nie negując faktu, iż rzeczywiście realia przyznawania pomocy po tej dacie zmieniły się, to jednak w dalszym ciągu niezmienną pozostała generalna zasada jej udzielania, a mianowicie ta, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia powołany już przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop, który w analizowanym w niniejszej sprawie okresie stanowił, iż wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z przytoczonego przepisy wynika zatem, że aby podatnik uzyskał określone w nim zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania ww. środków, musi spełnić łącznie następujące warunki: - musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od określonych w nim podmiotów) i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany, oraz - musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z przedmiotowych środków. Brak spełnienie chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków. W realiach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy odmawiając podatnikowi możliwości zastosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop zwolnienia uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, że przedmiotowe dofinansowanie nie pochodzi bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. W tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, iż po przyjęciu Polski do Unii, w latach 2004 – 2006 wsparcie Wspólnot jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) i głównym instrumentem tej pomocy stały się fundusze strukturalne tworzone w budżecie Unii, umożliwiające pomoc w restrukturyzacji i modernizacji gospodarki krajów członkowskich. Pomoc udzielana w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO WKP) jest finansowana w części z funduszy strukturalnych, a w części z krajowych środków budżetowych. W tej sprawie środki finansowe Spółka otrzymała od instytucji wdrażającej ów pogram tj. Ministra Gospodarki i Pracy, z którą podpisana została też stosowna umowa o dofinansowaniu projektu. Z kolei instytucja wdrażająca środki finansowe na zaspokojenie zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczyła z budżetu w ramach tzw. prefinansowania, co oznacza udzielenie jednostce sektora finansów publicznych pożyczki, pochodzącej z publicznych środków krajowych, na finansowanie zadań realizowanych z udziałem publicznych środków wspólnotowych, udostępnionej stronie przed uzyskaniem refundacji wydatków ze strony Unii Europejskiej. Tak więc w omawianej części pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem przedmiotowe środki nie zostały przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to – zdaniem tego organu – nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowaa w art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Z treści analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop wynika, iż zwolniony od podatku – przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów – jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Czy zatem, gdy bezpośredni beneficjent otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekaże podatnikowi środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyska te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, zobowiązany będzie do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). Zaakceptowanie takiego stanowiska byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając zatem na względzie treść analizowanego przepisu wydaje się, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma przesądzające znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zatem zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 pdop będzie dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Kolejną sporną kwestią było stwierdzenie organu odwoławczego, iż otrzymane przez skarżącą Spółkę środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r. jak i w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zatem w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje środki finansowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej, a nie bezpośrednio z budżetu państwa, to tak otrzymana dotacja – zdaniem organu podatkowego – nie jest dotacją, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 pdop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach – który to wyjątek nie ma znaczenia w realiach rozpatrywanego przypadku. W związku z tak sformułowanym zakresem ustanowionego tym przepisem zwolnienia stwierdzić należy, iż dotyczy ono dochodów z tytułu wszelkich dotacji udzielanych z budżetu państwa lub budżetów samorządowych. Dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są one określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji. Ważne jest jedynie źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego (województwa, powiatu, gminy). Ustalając w konkretnym przypadku możliwość zastosowania ustanowionego w analizowanym przepisie zwolnienia należy określić, czy uzyskany przez podatnika dochód ma charakter dotacji oraz z jakiego źródła dotacja ta pochodzi. Pod pojęciem dotacji rozumie się bowiem wypłacane ze środków publicznych kwoty mające charakter jednostronnego świadczenia na rzecz podmiotów spoza sektora publicznego oraz mające taki sam charakter przepływy pieniężne między różnymi podmiotami sektora publicznego. Kwoty te mogą być skierowane do wszystkich podmiotów wytwarzających pewien rodzaj towarów lub świadczących określone usługi (dotacje przedmiotowe), mogą służyć realizacji określonego celu (dotacje celowe) lub być kierowane do konkretnego podmiotu (dotacje podmiotowe) – por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex, Wrocław 2003, s. 615 – 616). W sytuacji zatem, gdy środki pomocowe pochodzące z budżetu państwa – jak w rozpatrywanym przypadku - są wydatkowane za pośrednictwem centralnego organu administracji rządowej tj. Ministra Gospodarki i Pracy będącego zarazem dysponentem tego budżetu w zastrzeżonej mu części, to przyjąć należy, iż środki te mają charakter dotacji podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 pdop. Podobne stanowisko zaprezentowano w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.2003 r., sygn. akt FPS 7/03, gdzie przyjęto, iż dopłaty otrzymane od Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi są dotacjami budżetowymi. Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem omówionych przepisów materialnego prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co powoduje, iż Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).