II FSK 75/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 254/07 w sprawie ze skargi S. i L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. i L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza zwrot kwoty 150 (sto pięćdziesiąt) złotych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Sygnatura akt II FSK 75/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. i S. M. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24.10.2006 r. określił skarżącym, opodatkowanym łącznie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., decyzję tę doręczając 25.10.2006 r. S. M. Dnia 13.11.2006 r. skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, podnosząc, że przyczyną opóźnienia było to, iż skarżący wykonuje pracę poza miejscem zamieszkania, do domu przyjeżdża raz na trzy tygodnie, a po otrzymaniu decyzji skarżąca nie mogła się z nim niezwłocznie skontaktować. Ponadto skarżąca ma ograniczone możliwości poruszania się ze względu na swoją chorobę i sprawowanie opieki nad niepełnosprawną małoletnią córką. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 15.12.2006 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że skoro podatnicy wybrali łączne opodatkowanie swych dochodów, tworzą jednolity podmiot opodatkowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro zatem S. M. odebrała decyzję, tym samym rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, przy czym odwołanie to mogła wnieść sama skarżąca ze skutkiem dla obojga podatników. Ponieważ brała ona czynny udział w postępowaniu, osobiście odebrała decyzję, a następnie złożyła odwołanie, wpływ jej choroby i niepełnosprawności dziecka na niedotrzymanie terminu budzi wątpliwości. W skardze podatnicy podnieśli, że opóźnienie we wniesieniu odwołania wyniosło tylko 5 dni oraz że skarżąca nie wiedziała, iż odwołanie może złożyć sama i czekała na przyjazd męża. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i wyrokiem z 12.10.2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że oceniając przyczynę uchybienia terminu w aspekcie winy strony należy brać pod uwagę subiektywną ocenę stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia, posiadanej wiedzy prawniczej i doświadczenia życiowego oraz obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Mając na uwadze subiektywną ocenę stanu rzeczy po stronie podatników Sąd stwierdził, że wykazali się oni starannością adekwatną do ocenianej sytuacji faktyczno-prawnej. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.], Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 4 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od tego, który przyjęły organy podatkowe, brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe oraz nie zamieszczenie w nim wskazań co do dalszego postępowania, oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] przez przyjęcie, że skarżący uprawdopodobnili, iż uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy oraz że należy winę tę ocenić nie według obiektywnych mierników staranności, ale mając na uwadze subiektywną ocenę skarżących. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, to jest że skarżący uprawdopodobnili, że uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy oraz przez błędną wykładnię tegoż art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP wskutek przyjęcia, że dokonując oceny zawinienia uchybienia terminu nie należy stosować obiektywnych mierników staranności, ale brać pod uwagę subiektywną ocenę podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 163 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Pogląd, w myśl którego dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Prowadzi to do wniosku, że brak winy strony w uchybieniu terminu występuje wtedy, gdy strona ta nie mogła przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 5 do art. 162, s. 657). Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że winę strony w uchybieniu terminu należy oceniać według jej subiektywnej oceny stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia i doświadczenia życiowego, nie może więc być zaaprobowany. Tenże Sąd zresztą, po opowiedzeniu się za subiektywną, a nie obiektywną, oceną zawinienia, wskazuje jednak, że należy uwzględnić obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy (s. 3 uzasadnienia wyroku). Odniesienie obiektywnego miernika staranności do zachowania skarżących nie wskazuje na brak ich winy w uchybieniu terminu. Określony rytm pracy skarżącego, którego cechą charakterystyczną są dłuższe okresy nieobecności w miejscu zamieszkania, nie może wpływać na tok postępowania podatkowego, a w szczególności nie może stanowić samoistnego argumentu na rzecz złagodzenia wymogów co do terminowości czynności dokonywanych przez stronę w toku tego postępowania. Skoro skarżący małżonkowie zdecydowali się na wspólne (łączne) opodatkowanie stając się jedną stroną postępowania, konsekwencje w postaci skuteczności czynności dokonanych zarówno wobec jednego z nich (jak doręczenie decyzji), jak i przez jednego z nich (jak wniesienie odwołania) powinny być im znane. Nie przekonuje zatem twierdzenie o subiektywnym przeświadczeniu o konieczności wspólnego wniesienia odwołania, skoro wcześniej czynności związanych z toczącym się postępowaniem dokonywało tylko jedno z małżonków. Trafnie też argumentuje organ podatkowy, że przy dzisiejszych możliwościach komunikowania się na odległość podnoszona przez skarżącą potrzeba odczekania na powrót męża z pracy dla zaznajomienia go z treścią decyzji nie jest przekonywująca; podobnie zresztą jak sygnalizowana trudność w poruszaniu się spowodowana choroba i koniecznością sprawowania opieki nad córką, skoro nie stanowiła ona przeszkody w osobistym odebraniu decyzji i w złożeniu (spóźnionego) odwołania. W związku z powyższym należy podzielić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy powinien ocenić winę strony w uchybieniu terminu według subiektywnych, a nie obiektywnych mierników staranności oraz że skarżący uprawdopodobnili, iż uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pomimo tego, że organ ten nie naruszył przepisów postępowania, a więc do rozstrzygnięcia naruszającego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe oraz wytykających zaskarżonemu wyrokowi brak wskazań co do dalszego postępowania w jego uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 162 § 1 O.p. Pogląd ten okazał się wprawdzie błędny, niemniej nie można zasadnie podnosić zarzutu niewywiązania się przez Sąd z formalnego wymogu wskazania przepisów naruszonych przez organ podatkowy. Natomiast dalsze postępowanie organu podatkowego w sytuacji związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu sprowadzałoby się do wydania postanowienia o przywróceniu terminu, toteż zarzut niezamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania również nie jest zasadny. Nie mogą być także uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przepis art. 162 § 1 O.p. ma charakter przepisu procesowego i odnosi się do przywrócenia terminów do dokonania czynności procesowych, a nie do przywrócenia terminów prawa materialnego, które przywracalne nie są. Naruszenie art. 162 § 1 O.p. nie jest więc naruszeniem prawa materialnego, a zarzut skonstruowany na podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego i to przez powtórzenie zarzutów sformułowanych wcześniej jako odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, nie może być skuteczny. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 P.p.s.a., uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było podstaw do wnioskowanego w skardze kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ w myśl art. 188 P.p.s.a. jest to możliwe tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, a w rozpoznawanej sprawie naruszenia takie wystąpiły. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., a o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej – na podstawie art. 225 P.p.s.a.