I SA/Łd 723/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2004 r., w kwocie 1.106,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że S.M. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał m.in. zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT-RR, dokumentujących zakup ww. produktów rolnych. Podatnik zaliczał bowiem zwrot podatku mimo, że nie dotrzymywał terminów zapłaty należności, wynikających z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem "zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego (...) pod warunkiem, że zapłata należności (...) nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności." Podatnik, w zakwestionowanym zakresie, realizował płatności na rachunki bankowe rolników z naruszeniem terminu 14 dni. Mając powyższe okoliczności na uwadze, a także błędy w rozliczeniach, popełnione przez podatnika także w miesiącach poprzedzających przedmiotowy okres, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe strony w wyżej wskazanym wymiarze. W odwołaniu od tej decyzji S.M. wniósł o jej uchylenie. Wyjaśniając kwestię ustalania terminów zapłaty za dostawy produktów rolnych wskazał, że z poszczególnymi rolnikami umawiał się ustnie kiedy zapłaci za fakturę i po obopólnym uzgodnieniu wpisywał termin zapłaty na fakturze. W ten sposób strony umowy, składając na fakturze swoje podpisy, jednocześnie akceptowały termin zapłaty za fakturę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że umowy zawierane ustnie między rolnikami ryczałtowymi i nabywcą produktów rolnych, określające dłuższy termin płatności za wystawione faktury, spełniają wymogi ustawowe. Wskazał jednak, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie istnieją istotne sprzeczności w złożonych przez podatnika oświadczeniach co do terminów płatności faktur. W oświadczeniu z dnia 9 sierpnia 2005 r. odwołujący stwierdził, że nie zawierał z rolnikami ryczałtowymi umów na przedłużony termin płatności powyżej 14 dni. Na fakturach VAT RR określał 21-dniowy termin płatności. Natomiast w oświadczeniu z dnia 11 sierpnia 2005 r. oświadczył, że zawierał umowy ustne z kontrahentami o przedłużenie terminu płatności z 14 na 21 dni. Wskazał w nim również, że nie zawierał z rolnikami pisemnych umów o przeniesienie terminu płatności z 14 dni na dłuższy. Wątpliwości te zdaniem organu odwoławczego należało wyjaśnić przeprowadzając pełne postępowanie dowodowe, w szczególności przez uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania samych rolników ryczałtowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 264,- zł. Organ I instancji, w trakcie ponownego postępowania przesłuchał wybranych rolników ryczałtowych, którzy potwierdzili fakt uzgadniania ze skarżącym przedłużonego do 21 dni terminu płatności za faktury. Organ podatkowy uznał zatem, że zebrany materiał dowodowy nadal pozwala na zakwestionowanie części zawartych przez podatnika transakcji. Zakwestionował zatem zwiększenie kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z szeregu faktur, które podatnik zapłacił po upływie terminu płatności. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik niewłaściwie powiększył podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z części faktur wystawionych w listopadzie i zapłaconych w grudniu 2004 r. Organ I instancji, zgodnie z treścią art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zaliczył kwoty zwrotu podatku wynikające z tych faktur do rozliczenia za miesiąc, w którym nastąpiła faktyczna zapłata, tj. za grudzień 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji S.M. wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie organ I instancji zignorował wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i przesłuchał kontrahentów podatnika (rolników), tylko w kierunku pozyskania dla niego wygodnych informacji. Zakwestionował również praktykę wydawania decyzji odrębnie dla poszczególnych miesięcy 2004 r. Do odwołania załączył oświadczenie przesłuchiwanych wcześniej przez organ podatkowy rolników ryczałtowych, z którego wynika, że terminy zapłaty każdej faktury były negocjowane i ustalane odrębnie i mogły to być terminy dłuższe niż 21 dni. Z oświadczenia wynika również, że strony umowy czasami przedłużały już wpisany termin zapłaty o 7 czy 14 dni. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy zgodził się, że terminy zapłaty każdej faktury mogły być negocjowane i ustalane odrębnie przez strony umowy, jednakże, zdaniem organu podatkowego, zmiana taka dla celów podatkowych powinna była wynikać z treści faktury, bądź z treści oddzielnie sporządzonej umowy pisemnej. Podnoszony przez podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, fakt ustnego uzgadniania dłuższych terminów zapłaty, nie mógł być uwzględniony, albowiem wspomniane inne terminy zapłaty nie wynikały z treści faktur, czy innych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił rażącą niekonsekwencję w wyjaśnieniach podatnika dotyczących terminów wykonania zawieranych umów. Skarżący pierwotnie wskazał na dwa terminy uiszczania należności (14 i 21 dni). Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, w sposób zupełnie dowolny, skarżący wskazał na istnienie dłuższych terminów, uzgadnianych ustnie z kontrahentami. Tym wyjaśnieniom skarżącego organ odwoławczy nie dał wiary. Nie uznał ponadto za dowód, dołączonego do odwołania, oświadczenia podpisanego przez wszystkich, przesłuchanych przed organem I instancji, rolników. Okoliczności ustalania terminów płatności za faktury były bowiem wyjaśnione w zeznaniach złożonych przez tychże rolników w toku postępowania przed organem I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.M. wniósł o jej uchylenie w całości. Podatnik wskazał, że jego odwołanie od decyzji organu I instancji zostało rozpatrzone jedynie szczątkowo, w sposób wygodny dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie zajął stanowiska co do zarzutu wydawania kilkudziesięciu decyzji, za poszczególne miesiące, zamiast dwóch: o wysokości podatku i o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Nie wykazał również celowości i logiczności postępowania, ciągnącego się 3 lata. Organy podatkowe, zdaniem strony, prowadziły postępowanie w sposób zagmatwany i niezrozumiały. Skarżący podniósł ponadto, że nie naraził Skarbu Państwa na żadne straty. W jego ocenie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Pozbawienie podatnika tego prawa możliwe było tylko w ściśle określonych przypadkach, które jako wyjątki od zasady, nie mogły być interpretowane rozszerzająco. Skarżący podkreślił, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT pozwalał na zawieranie ustnych umów określających dłuższe terminy płatności za produkty rolne. Właśnie takie, dłuższe terminy, określił ze swoimi kontrahentami. Przesłuchani rolnicy, jego zdaniem, potwierdzili tę okoliczność. Wskazał, że organ I instancji w czasie przesłuchań rozpytywał jedynie o terminy 14 i 21 dniowe i co do tych terminów otrzymał odpowiedzi. Świadków nie pytano natomiast, czy umawiali się ze skarżącym również na dłuższe terminy zapłaty. Z wyjaśnień rolników i ich pisemnych oświadczeń bezsprzecznie zdaniem strony skarżącej wynika, że wszystkie terminy były wspólnie uzgodnione i żaden rolnik nie wystąpił z pretensjami o opóźnienie w zapłacie. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik nieterminowo regulował należności wobec rolników. Tym samym, zdaniem skarżącego, nie doszło do naruszenia treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), w art. 115 i nast. przewiduje uproszczony sposób opodatkowania rolników ryczałtem VAT (kwestie te były uregulowane w podobny sposób w poprzedniej ustawie – por. art. 33a i nast. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Jednym z podstawowych elementów systemu opodatkowania rolników jest obciążenie produktów rolnych (usług rolniczych) specjalnym, zryczałtowanym zwrotem podatku. Zwrot ten stanowi element ceny produktów rolnych, zatem obciąża wprost nabywcę tych produktów. Wypłacony zwrot podatku, po spełnieniu kilku warunków, stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty. Wśród warunków rozliczenia zwrotu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa m.in. termin i sposób zapłaty należności za produkty rolne. Zapłata, zawierająca kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi zatem nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, przy czym zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy o VAT, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności. Wówczas bowiem zapłata musi być zrealizowana w terminie ustalonym przez strony w umowie. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonywał zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych. W związku z zawieranymi transakcjami wystawiał rolnikom faktury VAT RR, przy czym faktury te były podpisywane przez obie strony transakcji i zawierały, oprócz elementów szczegółowo wymienionych w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, również terminy płatności za nabywane produkty rolne. Bezsporne jest również, że z tytułu dokonywanych zakupów skarżący korzystał z uprawnienia przysługującego mu na mocy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z ww. faktur. Organy podatkowe zakwestionowały część faktur ujętych przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2004 r. Po pierwsze skarżący uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku VAT faktury wystawione w listopadzie 2004 r., ale zapłacone dopiero w grudniu 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT rozliczenie zwrotu podatku może nastąpić w miesiącu, w którym dokonano zapłaty. Podatnik mógł zatem uwzględnić zwrot podatku wynikający z ww. faktur dopiero w grudniu 2004 r. Sąd w pełni podziela, zaprezentowane wyżej, stanowisko organów podatkowych co do tego, że rozliczenie przez skarżącego zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z ww. faktur, narusza zasady rozliczeń wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie odmowy uwzględnienia zapłaty nie dokonanej w miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie, ww. przepis zawiera bowiem jasną i niebudzącą wątpliwości regulację. W tym zakresie, sam podatnik nie podnosił zresztą żadnych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych. Zasadniczy spór między skarżącym, a organami podatkowymi, dotyczy jednak kwestii zachowania terminów zapłaty należności, wynikających z faktur zapłaconych po terminie wskazanym w treści tych faktur. Skarżący nie kwestionuje, że dokonał zapłaty po terminie wynikającym z faktur, jednak podnosi, że w ustnych, dodatkowych ustaleniach między nim a rolnikami ryczałtowymi, termin ten został przedłużony. Skarżący twierdzi zatem, że termin zapłaty wynikający z faktur, mógł być zmieniony również w formie ustnej i – jeżeli został zachowany – podatnik zachowywał uprawnienia wynikające z art. 116 ust 6 ustawy o VAT. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż terminy zapłaty wprawdzie mogą być negocjowane i ustalane odrębnie, ale zapis taki (dla celów podatkowych) powinny być umieszczone na fakturze, bądź na oddzielnie sporządzonej umowie pisemnej. Dla oceny obu stanowisk istotne znaczenie ma fakt, że kwestionowane faktury, zawierające w swej treści istotne elementy umowy sprzedaży, a także wymagany przez art. 116 ust. 6 ustawy o VAT termin i sposób zapłaty należności za produkty rolne – będący warunkiem rozliczenia zwrotu, zostały podpisane przez obie strony umowy. W konsekwencji, zdaniem sądu, każda z tych faktur (poza tym, że jest dokumentem rozliczeniowym), stanowi w istocie umowę, zawartą w formie pisemnej między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym. Forma pisemna umowy jest bowiem zachowana m.in. gdy w piśmie, podpisanym przez obie strony, zostaną ujęte istotne postanowienia tejże umowy. W niniejszej sprawie strony nie sporządzały żadnych innych dokumentów związanych z zawartymi transakcjami. Przedmiotowe faktury stanowią jedyne, pisemne potwierdzenie warunków zawartych transakcji, w tym także warunku dotyczącego terminu płatności należności. Wskazanie istotnych warunków umowy w treści podpisanej przez strony transakcji faktury oznacza, że wolą stron było określenie na piśmie warunków umowy, w tym w szczególności warunku dotyczącego terminu płatności należności z faktury. Z mocy art. 77 § 1 k.c. wymóg zachowania określonej formy zawarcia umowy może określać zarówno ustawa, jak i wola stron. Fakt, że strony w formie pisemnej określiły warunki umowy, w tym termin płatności należności z faktury, oznacza, że przewidziały formę pisemną dla określenia warunków umowy i ma ten skutek, że zmiana tej umowy w zakresie terminu płatności należności wymaga zgodnie z art. 77 § 1 k.c. zachowania tej samej formy, a więc formy pisemnej. (por. wyrok SN z dnia 18.02.2005 r. V CK 469/04 LEX nr 149587). Uwzględniając bowiem ochronną funkcję formy czynności prawnej dla obrotu prawnego i jego uczestników, forma czynności modyfikujących nie powinna być mniej pewna niż forma czynności pierwotnej. Jeżeli zatem strony umowy, zawartej w formie pisemnej, zamieściły w niej nie tylko istotne postanowienia umowy, ale także inne postanowienia (np.: określiły termin płatności) należy przyjąć, że uznały te dodatkowe postanowienia za istotne. Ich zmiana zatem powinna nastąpić, jak trafnie wskazują organy podatkowe, również w formie pisemnej. Reasumując, skoro termin zapłaty wynika z treści faktury, strony umowy nie mogą dowodzić, że termin ten został później zmieniony ustnymi ustaleniami, chyba że ustalenia te zostały wyrażone również w formie pisemnej. W przeciwnym razie weryfikacja terminu płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, którego zachowanie stanowi jeden z podstawowych warunków prawa nabywcy produktów rolnych do powiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość tego zwrotu, byłaby iluzoryczna. Wskazać również należy, że sama treść art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT świadczy o tym, że celem ustawodawcy było wprowadzenie takich rozwiązań, które umożliwią prawidłową weryfikację płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. W innym przypadku powyższy przepis nie zawierałby bowiem żadnego ograniczenia w zakresie zachowania terminu zapłaty zryczałtowanego zwrotu podatku. W kontekście powyższych ustaleń tracą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia podatnika co do tego jakie terminy płatności były ustalane ustnie przez strony. Znaczenie miały bowiem wyłącznie pisemne ślady negocjacji podatnika z rolnikami. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut bezzasadnego wydania kilkudziesięciu decyzji w miejsce dwóch decyzji (o wysokości podatku i o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym). Organ odwoławczy trafnie powołał art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Technika orzekania przez organy podatkowe wymaga zatem precyzyjnego i jasnego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatnika za każdy z okresów rozliczeniowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało również znaczenia, czy podatnik naraził Skarb Państwa na jakiekolwiek straty. Przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych było bowiem wyłącznie określenie właściwej wysokości zobowiązania podatnika. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Pij.