III SA/Gl 1516/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii adwokata B. J. w G., opłatę w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych), podwyższoną o 22% podatku od towarów i usług tj. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] , nr [...] określającej w podatku od towarów usług za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.) oraz art. 19 ust.1 i ust. 4, art. 88 ust. 4, art. 99 ust.1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r. ) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że J.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Jednakże z analizy ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w T. wynikało, iż w [...] w/w nie był zarejestrowanym podatnikiem jako podatnik VAT czynny, na podstawie art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto do dnia przeprowadzenia kontroli nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] do [...] i nie dokonał żadnej wpłaty należnego podatku. Natomiast dokonana w kontrolowanym miesiącu sprzedaż została przez stronę zaewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej z wyszczególnieniem: stawek podatku VAT, wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku należnego. Poza tym z okazanego przez podatnika w trakcie kontroli łącznego raportu okresowego - niefiskalnego za okres od [...] do [...] wynikało, iż wartość netto sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w [...] wyniosła [...] zł, natomiast podatek należny w kwocie [...] zł. Ponadto organ podkreślił, że z uwagi na nie złożenie w ustawowym terminie deklaracji za badany okres organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik utracił prawo wynikające z dyspozycji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., czyli prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] w kwocie [...] zł. Odwołanie od tej decyzji złożył J.K. – reprezentowany przez żonę B.K. Strona w jednym wspólnym piśmie z dnia [...] zakwestionowała prawidłowość wydanych decyzji, określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] wnosząc o ich zmianę poprzez uchylenie obowiązku zapłaty określonych nimi kwot zobowiązań podatkowych. Nadto podkreślono, że w okresie objętym kontrolą podatkową J.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Jednakże w wyniku decyzji urzędu od [...] został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zatem do czasu ponownej rejestracji utracił wszelkie prawa przysługujące podatnikom podatku od towarów i usług. Natomiast złożone w dniu [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, skutkowało tym, iż od [...] strona ponownie uzyskała prawo do rozliczania się jako podatnik podatku od towarów i usług. W konkluzji stwierdzono, że skoro strona nie ma prawa rozliczać się z podatku od towarów i usług od [...] . gdyż nie była podatnikiem tego podatku i uprawnienia te nabyła dopiero po ponownej rejestracji, to wobec tego podatnik nie mając praw, nie miał również obowiązku składania deklaracji VAT-7 oraz opłacania podatku VAT. Dlatego też wniesiono o uznanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za nieobowiązujące, gdyż w okresie od maja do [...] strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów decyzją z dnia [...] o nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego rozstrzygnięcie. Powołując się na regulacje przepisów art. 157 ust.1 w związku z jego ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT z 2004 r. organ podkreślił, że podatnicy podatku od towarów i usług, którzy zostali zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175, z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. Jednakże powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik wymieniony w ust. 1 art. 157, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. Dodatkowo też wskazano, że zgodnie z art. 156 ustawy o VAT z 2004 r. informacje i zawiadomienia zgłoszone do organu podatkowego na podstawie ustawy wymienionej w art. 175 zachowywały swoją ważność. W konsekwencji przedstawionych regulacji organ stwierdził, że wprawdzie od [...] J.K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), lecz ostatnią deklarację VAT-7 złożył w [...] W tym stanie rzeczy stosownie do art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. z mocy prawa nie mógł być on uznany za podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i z dniem [...] został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w T. a ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał na druku VAT-R w dniu [...], podając jednocześnie, że pierwszą deklarację podatkową VAT-7 złoży za miesiąc [...]. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że mimo wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług od [...] do [...] strona wykonywała czynności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi opodatkowane tym podatkiem, w tym również piwa. Natomiast okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego (piwa) przesądziła, iż prowadzona działalność gospodarcza nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.). Pomimo tego jednak J.K.nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku od towarów i usług. Podkreślono także, że stosownie do art. 99 ust. 1 w związku z ust. 7 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (czyli nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku). Zatem podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnień od podatku są obowiązani do zarejestrowania się w tym charakterze (jako podatnicy VAT czynni). Nadto wskazano, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. Zatem skoro J.K. mimo, że nie złożył ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, a wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, to był zobowiązany do dokonania rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług; ponieważ nie złożył również deklaracji za dany miesiąc i nie dokonał zapłaty podatku to organ zobowiązany był do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję organu odwoławczego J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powtarzając te same, wymienione wyżej argumenty, które zawarł w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona skarżąca potwierdziła, iż w okresie objętym kontrolą podatkową prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Jednakże w wyniku decyzji Urzędu Skarbowego od [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W wyniku tej decyzji do czasu ponownej rejestracji J.K. utracił wszelkie prawa przysługujące podatnikom podatku od towarów i usług. Skarżący także wyjaśnił, że o wykreśleniu z rejestru podatników VAT dowiedział się w momencie, gdy został wezwany przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. do wyjaśnienia deklaracji złożonych w [...] Odnosząc się natomiast do deklaracji za [...] stwierdził, iż deklaracje te zostały skorygowane bowiem "urzędnicy" uważali, iż J.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie miał prawa rozliczać się z podatku od towarów i usług, w sposób do którego uprawnieni są podatnicy VAT. Strona skarżąca na zakończenie stwierdziła, iż złożone [...]. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, skutkowało tym, iż od [...] ponownie uzyskała prawo do rozliczania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro więc organ uważał, że skarżący nie ma praw do rozliczania się, to powinien równocześnie uznać, że nie ma on również obowiązków podatnika VAT. Skarga ta została następnie podtrzymana przez adwokata B.J. – pełnomocnika z urzędu, który w piśmie z dnia [...] zaznaczył, iż przedkłada w załączeniu udzielone pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową; oświadczył, iż w całości podtrzymuje osobistą skargę skarżącego; wniósł o przyznanie nieopłaconych w całości (za wyjątkiem opłaty od pełnomocnictwa) kosztów zastępstwa adwokackiego pełnionego z urzędu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. to dwa różne podatki. Łączy je to, że oba zaliczane są do kategorii podatków od wartości dodanej. Wola bowiem ustawodawcy co do braku kontynuacji pomiędzy starym i nowym podatkiem od towarów i usług została wyrażona w sposób jednoznaczny. Brak przepisu przejściowego statuującego zasadę kontynuacji pomiędzy tymi podatkami jest bowiem wyrazem świadomej decyzji ustawodawcy (por.: A. Janczewska, W. Modzelewski: Brak kontynuacji podatku od towarów i usług. Doradca Podatkowy 2006, nr 3). Potwierdzeniem tezy o braku kontynuacji pomiędzy starym i nowym podatkiem od towarów i usług jest ponadto szereg przepisów przejściowych, jak też daleko idące różnice pomiędzy tymi podatkami. Natomiast o "kontynuacji" pewnych skutków prawnych zaistniałych pod rządami ustawy z 1993 r. wskutek wejścia w życie nowych regulacji podatkowych decydują przepisy intertemporalne, tj. art. 146-176 obecnej ustawy o VAT z 2004 r. Z mocy art. 156 ustawy o VAT z 2004 r. informacje i zawiadomienia zgłoszone do organu podatkowego na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowały nadal swoją ważność. Poza tym w świetle art. 157 ust. 1 nowej ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy zarejestrowani w dniu 12 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993 r. byli uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Jednakże podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że dla zaistnienia powyższych skutków ustawodawca w ust. 2 zawarł m.in. zastrzeżenie, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy (weszła ona w życie 20 kwietnia 2004 r.) W przedmiotowej sprawie skarżący od dnia [...] był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że ostatnią deklarację VAT-7 złożył w [...]. Reasumując zatem przedstawione okoliczności faktyczne i prawne należy skonstatować, iż stosownie do wyżej powoływanego art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. skarżący nie mógł z mocy prawa zostać uznany za podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Konsekwencją tego było wykreślenie go z rejestru podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w T. z dniem [...]. Natomiast ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług J.K. dokonał w dniu [...] podając jednocześnie, że pierwszą deklarację podatkową VAT-7 złoży za miesiąc [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] potwierdził zarejestrowanie skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Wskazać także należy, że art. 19 ustawy o VAT z 2004 r. zawiera regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 tegoż artykułu ustawy). Natomiast przepisy art. 113 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają i regulują zwolnienia podmiotowe w zakresie podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie do zwolnień przedmiotowych obejmują one wszystkie czynności wykonywane przez podatników spełniających określone w tym przepisie kryterium – wartość osiągniętych obrotów. Zwolnienia tego jednak nie stosuje się m.in. do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.). Nadto w myśl art. 99 ust. 1 w związku z ust. 7 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Przytoczonego powyżej przepisu nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Skoro zatem w wyniku poczynionych przez organ podatkowy czynności kontrolnych ustalono, że mimo wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, skarżący w okresie od [...] do [...] wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, w tym piwa, które jest wyrobem akcyzowym - to prowadzona działalność gospodarcza nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a J.K. zobligowany był do należytego rozliczania się z tego tytułu. W kontekście zatem omówionych wyżej uwarunkowań Sąd nie uznał zasadności zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Podkreślić należy również, że przepis art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadza prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zasady realizacji (korzystania) z tego prawa. W art. 88 zostały natomiast określone sytuacje (przypadki), w związku z którymi podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z normą zawartą w art. 88 ust. 4 powoływanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. Także w orzecznictwie wyrażono pogląd, że podatnik zachowuje prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli w okresie, w którym powstała nadwyżka, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (por.: wyrok WSA w Lublinie z roku 2006 o sygn. akt I SA/Lu 726/2006). W rozpoznawanej przez Sąd sprawie skarżący począwszy od dnia [...] do [...] nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał stosownych rozliczeń podatkowych i wobec tego nie mógł skorzystać z prawa do w/w odliczenia. Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. O kosztach zastępstwa prawnego z urzędu orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a.