I FSK 773/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 951/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "D." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2243 (słownie: dwa tysiące dwieście czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 951/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia 20 lutego 2007 r., nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "D." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 37.216 zł oraz orzeczenia o przeniesieniu na R. K. odpowiedzialności za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 29.518 zł. Kwota ta stanowi różnicę między określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązaniem, a zadeklarowanym przez Spółkę w kwocie 7.698 zł oraz odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w wysokości 562,10 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że przed likwidacją spółki cywilnej "D.", tj. przed 1 styczniem 2002 r., spółka ta dokonała sprzedaży między innymi czterech składników majątkowych, tj. samochodów marki: PEUGOT "BOXER, KIA, SEAT TOLEDO, SEAT INCA; na rzecz R. K., dokumentując powyższe transakcje fakturami VAT. Wykazane w fakturach kwoty podatku odpowiadały kwotom, o które spółka cywilna "D." - obniżyła podatek należny za miesiące styczeń i maj 2000 r., tj. w miesiącach, w których ujęła w ewidencji zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zakupy tych środków trwałych. Dalej organ podatkowy wskazał, że z uwagi na zastosowanie przepisu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), kwoty dokonanych odliczeń (w rozliczeniu stycznia i maja 2000 r.) były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wspomnianych środków trwałych. Natomiast sprzedaży samochodu Peugot Boxer Spółka nie opodatkowała, mimo że, jak ustalił organ podatkowy, zaewidencjonowała jego zakup w ewidencji zakupu za marzec 1998 r. i odliczyła podatek naliczony w kwocie 239 zł. Wobec tego, organ podatkowy uznał, że Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, ponieważ przy zakupie powyższych środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o naliczony. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy VAT sprzedaż tych środków trwałych powinna być opodatkowana wg stawki 22%. Organ podatkowy dodał, że zaistnienie transakcji kupna sprzedaży środków trwałych potwierdza wystawienie faktur VAT przez s.c. "D." oraz ich rejestracji w ewidencji sprzedaży VAT, jak też w rejestrze zakupu VAT u nabywcy R. K. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony za nieuprawnione uznał twierdzenie, że wystawienie faktur skutkuje uznaniem, iż transakcje handlowe miały miejsce. Zdaniem strony sam fakt wystawienia faktur nie przesądza o dokonaniu sprzedaży lub innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podobnie jak zaewidencjonowanie tych faktur w ewidencji sprzedaży lub zakupów, w związku z tym wskazuje ona na uchybienia proceduralne co do wymogów treści uzasadnienia decyzji w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Strona podniosła dalej, że spółka cywilna nie posiadała zdolności do czynności prawnych, ponownie zarzucając, że w sprawie nie doszło do sprzedaży, czyli do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trudno również uznać, żeby spółka cywilna dokonała sprzedaży należącego do niej towarów jednemu ze wspólników, tym bardziej, gdy wspólnicy są jednocześnie małżonkami. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na trafność podniesionych zarzutów procesowych co do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. 3.2. Sąd wskazał, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę, ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że doszło do sprzedaży będących przedmiotem decyzji samochodów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, nie argumentując skąd wywodzą taki pogląd. W związku z tym organy podatkowe wobec treści faktur winny wyjaśnić w jakiej formie doszło do przekazania składników majątku wspólnego wspólników. W oparciu o te ustalenia należało ocenić skutki prawnopodatkowe czynności "przekazania" środków trwałych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę cywilną dla R. K., gdyż organy podatkowe nie zajęły w tej materii stanowiska przyjmując, że jest to sprzedaż objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań, gdyż ogranicza się do tezy, iż fakt wystawienia faktur wystarczający jest do uznania, że zaistniała sprzedaż jako czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano art. 210 § 1 O.p. w związku z jego § 4 wymaga, by motywy decyzji zawierały uzasadnienie prawne, podczas gdy w niniejszej decyzji brak nie tylko przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę prawną do przyjęcia, że doszło do sprzedaży, jak i wyjaśnienia jego zastosowania. Organ podatkowy nie podał na jakiej definicji prawnej oparł się uznając, że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Nie powołano się na istotne elementy tej czynności świadczące o jej zaistnieniu, co wynika również z braku wystarczającego uzasadnienia faktycznego, tj. przytoczenia w tej mierze dowodów co do ustalenia "essentialia negotii" sprzedaży wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważył, że art. 6a ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnik prowadzi tę samą działalność gospodarczą, którą wcześniej prowadziła spółka cywilna przy wykorzystaniu majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, podczas gdy przedmiotowe środki trwałe zostały przekazane R. K. przed rozwiązaniem spółki cywilnej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu,; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 134 u.p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 O.p.; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 O.p., podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło. Tym samym na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasady funkcjonowania spółki cywilnej wyrażone są w Kodeksie cywilnym. Natomiast definicja przedsiębiorstwa, którego sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT znajduje się w ustawie z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że transakcji zawartej między spółką D. a R. K. nie można było uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 3 ustawy o VAT, ponieważ brak było umowy cywilnej sprzedaży, ewentualnie aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż pozostałych składników majątkowych. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stwierdzeniu Sądu, w decyzji wskazano, że o tym, iż doszło do czynności sprzedaży świadczy m. in. to, że transakcja została zawarta między dwoma podmiotami, mającymi różne numeru NIP, transakcja została udokumentowana fakturami VAT, dokumenty potwierdzające transakcję zostały ujęte w rejestrach: sprzedaży u sprzedawcy i w rejestrze zakupu u nabywcy, składniki majątkowe zostały pozostawione w dyspozycji firmy R. K. Organ odniósł się także do definicji sprzedaży określonej w art. 535 K.c. 4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. podtrzymał zarzuty w skardze kasacyjnej. 4.5. Pełnomocnik R. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 O.p. Istotny jest zarzut sprowadzający się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy związane z jej uzasadnieniem. Przepis art. 210 § 1 O.p. zawiera istotne elementy decyzji do których w punkcie pkt 6 tego przepisu zaliczono uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] zawiera wszystkie istotne elementy decyzji, a zwłaszcza prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne. Na 15 stronach decyzji, po przestawieniu historii poprzednich rozstrzygnięć w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął na podstawie art. 2 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 535 i art. 863 Kodeksu cywilnego, że między spółką cywilną "D." a podatniczką miała miejsce sprzedaż samochodów, a zwłaszcza samochodu Peugeot "Boxer". W tym zakresie organ podatkowy powołał się na orzecznictwo NSA oraz wskazał na fakt, że spółka cywilna "D." i podatniczka były odrębnymi podatnikami w podatku od towarów i usług z osobno nadanymi Numerami Identyfikacji Podatkowej. Poza tym, brew twierdzom Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy podał na stronie 9 swojej decyzji, że ustalenia faktyczne oparto o na wystawionych przez spółkę cywilną fakturach VAT, które następnie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży spółki cywilnej "D.", a następnie ujęto w ewidencji zakupu u R. K. Nie ulega wątpliwości, że faktura VAT, która nie została skutecznie skorygowana, w podatku od towarów i usług stanowi podstawowy dokument świadczony o dokonano obrotu towarem, zwłaszcza że transakcja została uwzględniona zarówno u kupującego jak i sprzedawcy. Zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu, że decyzja narusza art. 210 § 1 i 4 O.p., a także, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p. W świetle dotychczasowych rozważań zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 O.p. 5.2. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 O.p.. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku błędnie przyjął, bez należytej analizy akt administracyjnych; że orany podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku skłania do refleksji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił się od merytorycznej oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego w ustawie o VAT ograniczając się jedynie do wskazania naruszeń przepisów proceduralnych. Wskazania te jednak okazały się wadliwe. A zatem należy również uznać, że Sąd pierwszej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w związku z art. 134 u.p.p.s.a., gdyż nie orzekał w granicach całej sprawy ograniczając się jedynie do analizy naruszeń przepisów postępowania podatkowego. 5.3. Powyższe względy sprawiają, że wniesioną w sprawie skargę kasacyjną ocenić należało jako uzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.