I SA/Gl 236/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającą Spółce z o.o. [...] w Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, na kontrolowana Spółka: - zaniżyła koszty uzyskania przychodu poprzez nie zaliczenie do nich wydatków o charakterze socjalnym w łącznej kwocie [...] zł, przeznaczone na imprezę sportową ([...] zł) i zakup bonów towarowych (w kwocie [...] zł), - zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty [...] zł, stanowiącej odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (przelanej w dniu 30 lipca 2002 r. na konto bieżącej działalności Spółki) oraz zaliczenie do nich kwoty [...] zł, dotyczącej wydatków poniesionych na roboty budowlane, wykonane przez Spółkę w zakupionym budynku biurowym w okresie od daty zakupu do dnia przyjęcia obiektu na stan środków trwałych. W toku postępowania podatkowego podatnik wskazał na błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, przelanej na bieżącą działalność Spółki oraz niesłuszne zakwestionowanie wydatków poniesionych na roboty budowlane. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest wpłacenie tych środków na rachunek funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli natomiast zgromadzone na rachunku środki zostały przeznaczone na inne cele, aniżeli wskazane w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to należy uznać, że dokonanie odpisu i przekazanie środków na rachunek Funduszu nastąpiło nie w celach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Tak więc, w ocenie organów podatkowych, takie działania podatnika powodują, iż odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (albo część odpisu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo wskazano, iż co do zasady, kwoty wydatkowane na cele socjalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztami ich uzyskania są tylko odpisy i wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy. Jednocześnie uznano, iż koszty imprez rekreacyjno-sportowych, koszty bonów towarowych – opłacone z rachunku bieżącego Spółki podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w koszty podatkowe zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W zakresie wydatków poniesionych na roboty remontowo-budowlane wskazano, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w dniu 8 października 2002 r. Spółka [...] zakupiła przedmiotowy budynek, natomiast wprowadziła go na stan środków trwałych w dniu 1 listopada 2002 r. W miesiącach wrzesień-październik 2002 r. Spółka wydatkowała na roboty remontowo-budowlane kwotę [...] zł, z czego: - do dnia zakupu budynku – [...] zł, - od dnia zakupu do dnia wprowadzenia budynku do wykazu środków trwałych – [...] zł. Organ ponownie odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, organ odwoławczy stwierdził, iż wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych Spółki, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów, gdyż zwiększają one jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki, przy czym musi on być zdatny i kompletny do używania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. kwoty [...] zł, przelanej w dniu 30 lipca 2002 r. na konto bieżącej działalności Spółki z rachunku zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego remontu budynku, - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków poniesionych na remont zakupionego budynku i niedokonanie zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, - naruszenie przepisów art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z czynnościami podjętymi w dniu 2 maja 2006 r. nazwanymi "kontrola doraźna w zakresie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zakupionego budynku" . W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację przedstawianą w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazała, iż organ podatkowy wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków poniesionych na remont zakupionego budynku i uznając je jako wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego nie dokonał tego zwiększenia przez co zaniżył postawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżył wysokość określonego Spółce zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów skargi wskazał, iż gdyby nawet uznać słuszność zarzutu dotyczącego naliczenia za grudzień odpisu amortyzacyjnego od wydatków w kwocie [...] zł, to korekta zmniejszyłaby zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił też, iż dokumentny potwierdzają przeprowadzenie kontroli podatkowej, a dodanie kolejnego przymiotnika (doraźna) nie neguje prawidłowości podjętych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jedynie w zakresie zarzutu pominięcia przez organy podatkowe odpisu amortyzacyjnego od wydatków w kwocie [...] zł wobec zwiększenia wartości środka trwałego w miesiącu grudniu 2002 r. Zarzut ten choć przedstawiony dopiero w odpowiedzi na skargę, musi skutkować uchyleniem kontrolowanej decyzji. Słusznie więc twierdzi strona skarżąca, iż w państwie prawnym jednostka nie powinna dokonywać większych świadczeń, aniżeli wynika to z ustaw. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istotnym jest, że to ustawa, a nie wola stron decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, dokonane przez organ odwoławczy (w odpowiedzi na skargę) obliczenie kwoty zmniejszenia podatku o [...] zł (niezależnie od oceny czy ewentualna korekta zobowiązania podatkowego jest znaczna czy też nie) nakazuje ocenić zaskarżoną decyzję jako wadliwą. Pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wypłata z rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kwoty [...] zł na cele niezgodne z ustawą oznacza, iż środki takie nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest wpłacenie tych środków na rachunek funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ten warunek został przez podatnika spełniony. Jeżeli natomiast zgromadzone na rachunku środki zostały przeznaczone na inne cele, aniżeli wskazane w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to należy uznać, że dokonanie odpisu i przekazanie środków na rachunek Funduszu nastąpiło nie w celach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Bezspornym w sprawie pozostaje, że omawiana kwota przelana została z rachunku funduszu na rachunek bieżącej działalności Spółki, zamiast na cele wskazane w powołanej wyżej ustawie. Tym samym twierdzenia pełnomocnika strony o konieczności zbadania, kto był w ostateczności beneficjentem tych środków, nie zasługują na aprobatę wobec jednoznacznych i rygorystycznych zapisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Takie działania podatnika powodują, iż odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (albo część odpisu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przekazane na rachunek Funduszu środki tracą charakter odpisu w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2267/04). W zakresie wydatków poniesionych na roboty remontowo-budowlane podzielić trzeba pogląd organów podatkowych, iż wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych Spółki, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów, gdyż zwiększają one jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki, przy czym musi on być zdatny i kompletny do używania. Takie twierdzenie oparte jest bowiem na treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Nie można również podzielić zarzutu strony o rzeczywistym naruszeniu przepisu art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z czynnościami podjętymi w dniu 2 maja 2006 r. nazwanymi "kontrola doraźna w zakresie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zakupionego budynku" . Użycie przez organ podatkowy sformułowania "kontrola doraźna" wobec zawartego w tym przepisie pojęcia "kontrola podatkowa" nie jest wystarczające do uznania, iż nastąpiły istotne uchybienia w gromadzeniu przez organy podatkowe danych służących poznaniu działalności podatnika. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku.