I SA/Gl 52/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo "[...]" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok – decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce "[...]" w M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie "[...]" złotych oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na wyżej wymieniony podatek za 2000 rok w łącznej wysokości "[...]" złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w zeznaniu rocznym CIT – 8 za 2000 rok, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości "[...]" złotych, dotyczących zakupu usług remontowych, budowlanych i montażowych - zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok o kwotę "[...]" złotych nie wykazując tym samym rzeczywistego dochodu do opodatkowania. Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]","[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"określił spółce "[...]" w M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie "[...]" złotych oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na wyżej wymieniony podatek za 2000 rok w łącznej wysokości "[...]" złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Jednostka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok łącznie o kwotę "[...]" złotych poprzez : - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie "[...]" złotych z tytułu otrzymanych faktur od podwykonawców zakupu usług remontowo – budowlanych, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę osób zatrudnionych "na czarno". Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie fundamentalnych zasad materialno – prawnych obowiązującego prawa, a w szczególności szeroko rozumianego prawa podatkowego w zakresie zarówno uzyskanego przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów. Wskazał także na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasad wynikających z Działu IV, Rozdziału I Ordynacji podatkowej, tj. : - zasady praworządności, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - zasady ogólnej prawdy obiektywnej, - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - zasady przekonywania, - zasady szybkości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził szczegółową wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w powołanym wyżej przepisie kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki : 1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie warunku pierwszego organ stwierdził, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślono, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika – w świetle wspomnianego artykułu – do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Podkreślił również, iż obowiązek wykazania tego związku spoczywa także na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Jeżeli zatem podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi wykazać, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodów – bowiem celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki odniesione przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie "[...]" złotych tytułem zakupu usług przez podatnika zleconych podwykonawcom w zakresie robót budowlano – remontowych wykonanych w ramach zawartych zleceń na rzecz "[...]" w C., "[...]" w S. oraz "[...]" w B.. Spółka "[...]" całość zleconych jej prac przez w/w "[...]" podzleciła do wykonania firmom : - Firmie A w K., - Firmie B w T., - Firmie C w B. Firmy A, B podzleciły wykonanie przedmiotowych robót następnym firmom, tj. : - Firmie D w L., - Firmie E w O., - Firmie F w Z., - Firmie G w K. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że prace związane z usługami remontowymi, budowlanymi i montażowymi zlecone Spółce "[...]" zostały faktycznie wykonane przez jej pracowników, a nie dalszych wyżej wymienionych podwykonawców. W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie "[...]" złotych, natomiast za ten koszt uznano kwotę "[...]" złotych stanowiącą łączną kwotę wynagrodzeń pracowników realizujących faktycznie zlecone Spółce "[...]" prace. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że "nierozerwalnie z meritum sporu w niniejszej sprawie związana jest sfera dowodowa w postaci dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji przy czynnym udziale strony, a które to dowody – w postaci zarówno protokołu z kontroli źródłowej przeprowadzonej w Jednostce "[...]" wraz z załącznikami, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podwykonawców, protokołów z przesłuchań osób w charakterze świadków biorących udział w realizacji zleconych robót przez "[...]", jak również pozostałe włączone do postępowania postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" – są w posiadaniu skarżącej strony. Nadto wyjaśnienia oraz oświadczenia osób z ramienia samej Jednostki jak również Jednostek Zleceniodawców oraz podwykonawców – stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy". Wskazał także, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie normę prawną wynikającą z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bowiem jak wykazał w przedmiotowej sprawie brak było danych dotyczących wysokości kwot wypłaconych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przez Spółkę "[...]". Opierając się zatem na materiałach sprawy zebranych w toku prowadzonego postępowania organ ten dokonał określenia podstawy opodatkowania szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie oraz jakie kryteria zostały przyjęte celem określenia kwoty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych w Spółce "[...]". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "[...]" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 do 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że "należy się zgodzić z prezentowaną i opisaną szczegółowo zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do niekwestionowanych kosztów poniesionych przez skarżącego ("[...]"), więc generalnie celem poniesionych wydatków jest osiągnięcie przychodu. Jeśli więc efektem poniesionych kosztów stają się ewidentne przychody, to nie możemy kosztów na które posiadamy bezsporne i prawidłowo wystawione faktury mające swe odzwierciedlenie w rejestrach i księgach, które de facto w trakcie prowadzonych kontroli i wydawania kolejnych decyzji nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne, zresztą zgodnie z zasadami wynikającymi z dyrektyw Unii Europejskiej w zakresie prawa podatkowego, jak i linii orzecznictwa prezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie mogą być odrzucone, gdyż nie ma takiej możliwości". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie "[...]" złotych tytułem zakupu usług zleconych podwykonawcom w zakresie robót budowlano – remontowych wykonanych w ramach zawartych zleceń na rzecz "[...]" w C., "[...]" w S. oraz "[...]" w B., gdyż prace wymienione w tych umowach wykonali wyłącznie pracownicy "[...]", a zatem Spółka naruszyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że prace związane z usługami remontowymi, budowlanymi i montażowymi zlecone "[...]" przez "[...]" w C., S. oraz B. zostały faktycznie wykonane przez pracowników tej Spółki a nie przez dalszych podwykonawców, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie "[...]" złotych (za zakup usług zleconych podwykonawcom). W tym miejscu podkreślić również trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz podwykonawców jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach A, E, B, C, F, protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych ze strony zarówno zleceniodawców jak i podwykonawców, świadectwa pracy i.t.d.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie żądała przeprowadzenia żadnego dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zaoferowała też żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż Prezes Zarządu Spółki "[...]" nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony i odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania (protokół z przesłuchania strony z dnia "[...]"). W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt nadesłanych do Sądu nie wynika, iż organy podatkowe podczas prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły podstawowe zasady jego prowadzenia. Skądinąd zresztą pełnomocnik strony skarżącej oprócz powołania wyżej wymienionych przepisów nie skonkretyzował na czym polegało ich naruszenie, ograniczając się do ogólnej formy zarzutu. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego odrzucenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku odnośnie zmiany pracownika prowadzącego czynności sprawdzające. Argumenty organu odwoławczego dotyczące tego zarzutu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości "[...]" złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie "[...]" złotych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.