I SA/Gl 254/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z. o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...] Nr [...], stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo [...] Sp. z. o.o. w K. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek zaliczenia do nich: - różnicy ogółem [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) między wartością brutto faktur składających się na wierzytelności, a kwotą należną Spółce z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, naruszając przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej "updop". - wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego "pomocniczej usługi finansowej" polegającej na przeprowadzeniu porozumienia kompensacyjnego przez Podmiot A, którego Spółka [...] nie była stroną, naruszając przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Na skutek złożonego przez skarżącą Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzja z dnia [...] stała się powodem skargi do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1620/05) uchylił przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Wielkość tej straty stanowi ujemna różnica między wartością netto wierzytelności (bez podatku VAT), a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Sąd stwierdził, iż nie powstała strata na sprzedaży wierzytelności, o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bowiem Spółka ujęła w przychodach wierzytelności w kwocie [...] zł, które następnie sprzedała za kwotę [...] zł. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wydatkowanej przez skarżącą Spółkę na rzecz Podmiotu A. Nie podzielił również stanowiska organu podatkowego I instancji, iż wydatek w kwocie [...] zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ skarżąca Spółka nie była stroną porozumienia kompensacyjnego. Ponadto, sąd uznał stanowisko organów podatkowych o wykluczeniu powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów za przedwczesne. Sąd stwierdził także, że art. 15 ust. 1 updop nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W opinii Sądu brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tutejszy Sąd wskazał ponadto, iż w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu – zdaniem Sądu - kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub uniknie większych od poniesionych wydatków ciężarów. Sąd stwierdził, że w toku postępowania administracyjnego, a także w skardze podatnik wykazywał, iż tylko dzięki poniesionemu wydatkowi uzyskał przychód ze sprzedaży swoich wierzytelności Podmiotowi B. Zatem, jeżeli rzeczywiście Spółka [...] dzięki działaniu na jej zlecenie Podmiotu A odzyskała swoje należności, to poniesiony na ten cel wydatek, w świetle wyżej przedstawionych definicji kosztów uzyskania przychodów, mógłby stanowić taki koszt. Ponadto, zdaniem tutejszego Sądu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu, jednakże w niniejszej sprawie takiej analizy nie przeprowadzono, czym naruszono art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii Sądu nie ustalono także, czy - w świetle twierdzeń strony skarżącej - usługi przeprowadzone na podstawie umowy z dnia 7 listopada 2002 r. przez A. G. miały rzeczywiście wpływ na zawarcie przez [...] Sp. z o.o. umowy cesji wierzytelności z dnia 28 listopada 2002 r. z Podmiotem B, a nadto na ile niezbędne do dokonania kompensat okazały się działania A. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na względzie w/w wyrok, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, który to decyzją z dnia [...] nr [...], stwierdził, iż skarżąca Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2002 r. o kwotę [...] zł stanowiąca różnicę między wartością faktur składających się na wierzytelności, a kwotą należną Spółce z tytułu sprzedaży tych wierzytelności – co stanowi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Od decyzji organu I instancji z dnia [...] Przedsiębiorstwo [...] Sp. z. o.o. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz zarzucając: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, - naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy nie uznał sposobu wyliczenia straty, - naruszenie art. 15 ust. 1 updop przez niedokonanie analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami, - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zagadnienia. W wyniku rozpatrzenia niniejszego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu tejże decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności ogółem w kwocie [...] zł, bowiem żadna z powstałych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zdaniem organu powołany przepis warunkuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w stosunku do tej części wierzytelności, która była uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zarachowana jako przychód należny. Ponieważ podatek od towarów i usług nie stanowił przychodu podatkowego, zatem nie może mieć wpływu na koszty podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (w dniu 27 października 2006 r. został przesłuchany w charakterze strony - Prezes Zarządu Spółki Pan A. S., na okoliczność wykonywanych usług przez A.G. prowadzącego Podmiot A i związku poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie [...] zł z jej działalnością), a także podał wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oraz odniósł się do sposobu wyliczenia i zaksięgowania straty ze sprzedaży wierzytelności przez Spółkę w kwocie [...] zł, której nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2002 r., zgodnie z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w dniu 23 stycznia 2007 r. organ odwoławczy zapoznał stronę skarżącą reprezentowaną przez L. D. i Z. B. z całością materiału dowodowego zgromadzonego w w/w sprawie, a nadto strona skarżąca skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało wyrażone w piśmie skarżącej Spółki z dnia 29 stycznia 2007 r. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył argumenty zawarte w piśmie skarżącej Spółki z dnia 29 stycznia 2007 r., w którym stwierdza ona, iż materiał dowodowy nie zawiera porozumień kompensacyjnych zawartych przez Podmiot B w W. z Podmiotem C w L. i Podmiotem D w O., które mogły służyć za dowód istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zbyciem wierzytelności na rzecz Podmiotu B i które były nieodzownym warunkiem zbycia wierzytelności. Zdaniem Strony skarżącej gdyby porozumienia kompensacyjne nie zostały podpisane, umowa cesji wierzytelności zostałaby rozwiązana, bowiem do zbycia wierzytelności doszło tylko dlatego, że Podmiot B posiadała rozliczenia z dłużnikami skarżącej Spółki. Ponadto, Spółka stwierdziła, iż różnica między rzeczywistą wartością brutto wierzytelności a ceną ich przelewu stanowi prowizję dla Podmiotu B i została zaksięgowana zgodnie ze stanem faktycznym, jako koszty w zakresie pośrednictwa finansowego. Natomiast pomiędzy poniesieniem kosztów w postaci prowizji za odzyskane należności a uzyskaniem przychodu istniał związek przyczynowo - skutkowy, zaś do wykazania tego związku niezbędne byłyby porozumienie kompensacyjne zawarte przez Podmiot B. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej zawartego w powyższym piśmie. W skardze na decyzję z dnia [...], Spółka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], podnosząc zarzuty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W motywach uzasadniających złożenie skargi Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Jej zdaniem, przesłanki z powyższego artykuł zostały spełnione bowiem przedmiotowe wierzytelności zostały zarachowane przez nią jako przychód należny w wartości netto, zaś podatek VAT od tych wierzytelności został odprowadzony do Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto, dokonując przelewu wierzytelności na rzecz Podmiotu B w W. za określony procent jej wartości, skarżąca Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości straty poniesionej z takiej sprzedaży, którego to prawa organy podatkowe nie uwzględniły. Wobec tego, korzystając z uprawnień i w oparciu o przepisy prawa Spółka ustaliła stratę jako ujemną różnicę miedzy wartością brutto wierzytelności, a przychodem brutto uzyskanym z przelewu wierzytelności. Zatem koszty uzyskania przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł zostały ustalone prawidłowo, zaś zawyżenie tychże kosztów nie miało miejsca. Skarżąca Spółka podniosła nadto, iż organ I instancji nie podał w swej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla tak interpretowanego przez niego art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w zakresie ustalenia, iż nie wystąpiła strata w przelewie wierzytelności, jak również nie uzasadnił dlaczego nie uznał sposobu wyliczenia straty i jej zaksięgowania przez Spółkę, czym naruszył on art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej błędny jest pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż podatek VAT nie stanowi kosztu, a ustala stratę do wartości brutto (netto wraz z podatkiem VAT). Skoro bowiem podatek ten nie jest wliczany do przychodu należnego, to nie można porównywać kwoty netto wierzytelności zarachowanej jako przychód należny do przychodu brutto uzyskanego z przelewu wierzytelności obejmującej podatek VAT. Porównaniu przy ustaleniu czy wystąpiła strata na przelaniu wierzytelności powinny zatem podlegać: wartość netto wierzytelności zarachowanej, jako przychód należny do wartości netto wierzytelności uzyskanej z tytułu przelewu wierzytelności lub wartość brutto wierzytelności (łącznie z podatkiem VAT) do wartości brutto wierzytelności uzyskanej z tytułu przelewu tejże wierzytelności. Skarżąca Spółka podniosła również, iż brak unormowania określonego zagadnienia przez ustawodawcę, nie może powodować "uznawania strony za naruszającą przepisy prawa", np. prawa podatkowego, ale winno być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Precyzując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop przez niedokonanie analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami oraz naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego "kontrolowanego" zagadnienia, skarżąca Spółka stwierdziła, iż nie dokonano ustaleń w kwestii przyczyny zawarcia przez Spółkę [...] umów przelewu wierzytelności z Podmiotem B w W.. Skarżąca wyjaśniła, iż przelewu wierzytelności (przysługujących stronie skarżącej względem Podmiotu C w L. i Podmiotu D w O. w łącznej kwocie [...] zł) dokonano na Podmiot B, gdyż firma ta była zainteresowana ich nabyciem, a nadto - w przeciwieństwie do skarżącej Spółki - miała możliwość rozliczenia należności z powyższymi podmiotami. Dzięki zawartym umowom przelewu wierzytelności Przedsiębiorstwo [...] Sp. z. o.o. odzyskała znaczną część wierzytelności, pomniejszoną o wynagrodzenie przysługujące cesjonariuszowi, a także mogła kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą. Wierzytelności zostały przeniesione na nabywcę za cenę niższą od wartości nominalnej, zaś różnica stanowiła prowizję (wynagrodzenie) przysługujące nabywcy za odzyskanie wierzytelności i ich skompensowanie w drodze zawartych porozumień kompensacyjnych (porozumienia opiewały na kwotę wierzytelności brutto). Według strony skarżącej, organ I instancji winien był zwrócić się – w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - do Podmiotu B o udzielenie informacji dotyczących okoliczności związanych z zawarciem umowy przelewu wierzytelności i przebiegiem realizacji zawartych przez tę firmę porozumień kompensacyjnych, a także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów źródłowych znajdujących się w jej posiadaniu, odzwierciedlających przedmiotowe transakcje. Spółka podniosła również, iż organ I instancji powinien był także wyjaśnić fakt zaksięgowania przez nią różnicy miedzy wartością brutto wierzytelności, a ceną przelewu jako koszty uzyskania przychodów – koszty w zakresie pośrednictwa finansowego. Taki sposób księgowania dowodzi, iż różnicą miedzy cena nabycia przedmiotowych wierzytelności, a ich wartością nominalną brutto stanowi poniesiony koszt odzyskania wierzytelności. Spółka dodała ponadto, że poniesione wydatki w postaci kosztów odzyskania wierzytelności (prowizja w kwocie [...] zł) są związane z przychodami podatników, które stanowią dla nich przychody należne. Pomiędzy zaś poniesionym wydatkiem, stanowiącym dla skarżącej Spółki koszty uzyskania przychodów, a uzyskanym przychodem w postaci zapłaty ceny nabycia wierzytelności istniał związek przyczynowo-skutkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Nadto dodał, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wynika bezsprzecznie, że strata ze sprzedaży wierzytelności może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko pod warunkiem, że zbywalna wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Organ wskazał również, iż skarżąca Spółka miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Skorzystała ona ponadto z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu kontrolnym w wyznaczonym terminie, co też potwierdził Inspektor kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, iż decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przed wydaniem decyzji organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. (sygn. akt 1620/05) i uznała wydatek Spółki w kwocie [...] zł – na przeprowadzenie porozumienia kompensacyjnego przez Podmiot A – za koszt uzyskania przychodu. W dniu 11 maja 2007 r. skarżąca Spółka nadesłała do tutejszego Sądu pismo, będące polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę. W piśmie tym Spółka podtrzymała argumenty podniesione w skardze, a nadto zakwestionowała ona m. in. pogląd organu, iż podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem organ podatkowy nie skorzystał przede wszystkim z możliwości przewidzianej w art. 82 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w myśl którego, organ podatkowy zwraca się z żądaniem udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego od jednostek, z którymi zawarto umowę przelewu wierzytelności. Zdaniem Spółki [...] zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie zawierał porozumień kompensacyjnych zawartych przez Podmiot B w W. z Podmiotem C w L. i Podmiotem D w O., które stanowią dowód istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, a przychodami. Spółka podkreśliła także, iż porozumienia kompensacyjne zawarte przez Podmiot B z Podmiotem C w L. i Podmiotem D w O. opiewały na całą kwotę wierzytelności należnych Spółce [...] tj. [...] zł. od w/w podmiotów, zaś zawarte przez [...] Sp. z o.o. i Podmiot B umowy przelewu wierzytelności opiewały na kwotę niższą ([...] zł.), bowiem różnica w kwocie [...] zł stanowiła wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Faktycznie była to jednak prowizja dla Podmiotu B. Z kolei ocena poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie [...] zł zaksięgowanego zgodnie ze stanem faktycznym, jako koszty w zakresie pośrednictwa finansowego wymagała jego odrębnego potraktowania pod kątem kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Jeśli kwota ta przyczyniła się do uzyskania przychodu (od niej zależało zawarcie umowy przelewu wierzytelności) to trudno uznać wydatek ten za nie poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu, zaś bez znaczenia jest, iż nie określono umownie wynagrodzenia przysługującego Podmiotowi B za przeprowadzenie porozumień kompensacyjnych. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swoim stanowisku całkowicie pomija sprawę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodu w postaci prowizji za odzyskane należności a przychodami, występującego przy zawarciu umów przelewu wierzytelności przez skarżącą z Podmiotem B. Gdyby bowiem nie zostały zawarte umowy przelewu wierzytelności i zapłacona prowizja w/w firmie, a następnie porozumienia kompensacyjne tej firmy z dłużnikami skarżącej Spółki, przypadające od dłużników należności byłyby nieściągalne. [...] Sp. z o.o. podkreśliła również, iż Podmiot B nie była zainteresowana przelewem wierzytelności za cenę nominalną. Gdyby skarżąca nie zgodziła się zatem na warunki przedstawione przez tą Spółkę to w ogóle nie odzyskałaby wierzytelności od Podmiotu C w L. i Podmiotu D w O. - podmiotów gospodarczych, które znajdowały się w krytycznej sytuacji finansowej i groziła im upadłość. Natomiast dzięki zawartym umowom przelewu wierzytelności strona skarżąca odzyskała znaczną część wierzytelności, pomniejszoną o wynagrodzenie dla Podmiotu B co pozwoliło na kontynuowanie działalności gospodarczej. W przeciwnym razie skarżącej groziła upadłość. Za nie poparte jakimkolwiek uzasadnieniem faktycznym i prawnym skarżąca Spółka uznała twierdzenie organu odwoławczego, iż prawidłowo nie uznano na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop za koszty uzyskania przychodów strat z przelewu wierzytelności w kwocie [...] zł, gdyż w myśl tego przepisu strata ze sprzedaży wierzytelności może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko pod warunkiem, że zbywalna wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Mając na względzie powyższe, Spółka [...] podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Kwestionując zaskarżoną decyzję Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 15 ust. 1 updop. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy też niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania organów przesądza o wadliwości decyzji skutkującej wyeliminowaniem jej obrotu prawnego. Zasadne jest wskazanie, iż zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej dotyczyły de facto nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sposobem rozliczenia straty z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Podmiotu B należnych skarżącej od Podmiotu C oraz Podmiotu D z siedzibą w O.. Organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu w/w transakcji o kwotę [...] zł. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że problem ten stanowił przedmiot rozstrzygania tutejszego Sądu, w wyniku wniesienia skargi przez skarżącą na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Obecnie zaskarżona decyzja dotyczy tego samego roku podatkowego i wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05. Oceniając zarzuty dotyczące w/w problemu Sąd wskazał, iż podziela stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu zbycia wierzytelności, które to straty pojmowane były przez skarżącą, jako różnica między wartością brutto należności przypadającej tejże spółce od dłużników, a ceną sprzedaży tychże wierzytelności na rzecz Podmiotu B. W tym zakresie Sąd odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelności te uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 updop stanowił, że przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ust. 4 w/w przepisu wynikało natomiast, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Sąd podkreślił przy tym, że skoro skarżąca jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT, to za koszt uzyskania przychodu uznane mogły być tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Wskazując, że skarżąca spółka ujęła w przychodach wierzytelności na łączną kwotę [...] zł., które następnie sprzedała za łączną kwotę [...] zł., Sąd uznał, że nie powstała strata na sprzedaży wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnym jest wskazanie, iż wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny z dniem 28 lipca 2006 r. W tym miejscu należy – w ocenie Sądu – zwrócić uwagę na regulację zawartą w treści art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "uppsa" – zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów podatkowych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana w trybie art. 153 uppsa wykładnia wyroku stanowi jego integralną część, a to oznacza, że zarówno organ podatkowy, jak i skład rozpoznający ponownie sprawę związany jest jej treścią. Na uwagę zasługuje – treść art. 153 uppsa – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona zatem w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ – w myśl wyżej zacytowanego przepisu. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie wówczas obowiązującego art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 (ONSA 1999, nr 4, poz. 118), nawiązując do powołanego wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał m.in., że: a) związanie organu oceną prawną sądu w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym ( wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129); b) w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA pojęcie organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia obejmuje nie tylko organ załatwiający sprawę, ale także organ współdziałający w procesie decyzyjnym, działający w trybie art. 106 k.p.a. (wyr. NSA z dnia 6 stycznia 2001 r., II SA 896/00, ONSA 2002, nr 1, poz. 38); c) odmowa przez sąd administracyjny zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z ustawą stanowi ocenę prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA; ocena ta wiąże także organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia ( wyr. z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 49). Wykładnia zawarta w przytoczonych wyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest aktualna również na gruncie obecnie obowiązującego przepisu art. 153 uppsa. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę w pełni uwzględniły zarówno ocenę prawną dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 maja 2006 r., jak i wskazania co do dalszego postępowania, uznając za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na rzecz Podmiotu A, co do którego Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za przedwczesne. Reasumując, wskazać należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie narusza prawa, a zatem zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga bowiem, że wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt 1620/05 miała moc wiążącą w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że orzekając powtórnie w sprawie, organ ten nie mógł pojmować treści orzeczenia w sposób sprzeczny z dokonaną w trybie art. 153 uppsa wykładnią i oceną prawną dotyczącą bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności (por. J. Świeczkowski, Wykładnia ). W świetle wyżej wymienionych regulacji – rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, w tym art. 14 ust. 1 pkt 39 oraz art. 15 updop – staje się bezprzedmiotowe, gdyż zarzuty te sformułowane w odniesieniu do zagadnienia, którego prawna ocena dokonana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., a ta – na zasadzie art. 153 uppsa – wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie. Ta sama uwaga dotyczy naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, jednakże podnieść należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wraz ze wskazaniem przepisów, na podstawie których organy orzekły o wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).