I SA/Gd 265/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...]; 2. określa że decyzje, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 3, 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i §6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), a także art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.) określił J.W. dochód do opodatkowania w wysokości [...] złotych, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J.W. w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą "A", której przedmiotem była [...], a także [...]. Skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, co skutkowało uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z 69 rachunków wystawionych przez 44 osoby na łączną kwotę [...] złotych nie znalazły potwierdzenia rachunki łącznie na kwotę [...] złotych, albowiem zawierały niewiarygodne określenie wystawcy, a ich treść nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto, jako koszt nie został uwzględniony wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na zakup materiałów służących do wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego-pieca c.o.. Ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dokonano stosownie do art. 23 § 2 O.p. na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania . W wyniku dokonanych ustaleń obliczono, że przychód J.W. z działalności gospodarczej "A" wyniósł [...] złotych, koszty uzyskania przychodu [...] złotych, zaś dochód z działalności gospodarczej – [...] złotych. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] sprostował w decyzji pierwszoinstancyjnej z urzędu oczywistą omyłkę pisarską polegającą na wpisaniu niewłaściwej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003". Mianowicie, zamiast prawidłowej kwoty [...] złotych jaka wynikała z wyliczenia znajdującego się w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w sentencji błędnie wpisano kwotę [...] złotych tj. kwotę wyliczonej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji "określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] złotych", podzielając w całości argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i wyczerpująco rozpatrzony, a wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski nie przekroczyły granic, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. Nadto, wskazał, że w wyniku oczywistego błędu pisarskiego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 określone zostało w sentencji zaskarżonej decyzji w innej wysokości tj. w kwocie [...] złotych zamiast w kwocie [...] złotych, tj. w kwocie stanowiącej faktyczną zaległość podatkową. Jak wskazano, postanowienie organu pierwszej instancji nie prowadziło do nowej oceny stanu prawnego ani nie spowodowało zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.W. zaskarżył decyzję drugoinstancyjną w całości zarzucając jej naruszenie art. 21 § 3, art. 213 § 3, art. 215 § 1 i art. 216 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że decyzja, która w swoim rozstrzygnięciu zawierała inną kwotę zobowiązania podatkowego niż prawidłowa, nie mogła być, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zmieniona w drodze postanowienia, uzasadnieniem którego był oczywisty błąd pisarski. J.W. stwierdził, że od organu kontroli skarbowej miał prawo oczekiwać, że decyzja, którą podejmuje, mając do dyspozycji całą rzeszę podległych pracowników, nie będzie rażąco wadliwa. Skoro w uzasadnieniu decyzji kwota zobowiązania podatkowego była wyliczona, nie było przeszkód, aby przy zachowaniu należytej staranności, w rozstrzygnięciu decyzji, określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. J.W. podał, że dopiero z treści odwołania organ kontroli skarbowej powziął wiedzę o wadzie, jaką zawierało rozstrzygnięcie decyzji. W ocenie skarżącego, omyłka dotyczyła rozstrzygnięcia, a więc istoty decyzji, zaś postanowieniem faktycznie określono (podwyższono) zobowiązanie podatkowe z kwoty [...] złotych na [...] złotych. Skarżący wskazał, że decyzja mogła być sprostowana tylko i wyłącznie na podstawie art. 213 § 3 O.p. - w drodze decyzji. Wydając zatem postanowienie, a nie decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił skarżącego uprawnień określonych w art. 213 § 4 O.p., bowiem w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegłby od dnia doręczenia tej decyzji. Nadto, jest ono sprzeczne z art. 216 § 2 O.p., wg którego postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Reasumując skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że wprowadzona postanowieniem z dnia [...] faktyczna zmiana rozstrzygnięcia decyzji określającego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] na [...], nie powoduje zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Nadto, skarżący zarzucił także organowi podatkowemu, że wskazane przez niego łączne koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] nie odpowiadają sumie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] i z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...], czyli kwocie [...] złotych, a także zarzucił organowi podatkowemu wadliwą ocenę dowodów, w szczególności zeznań świadków m.in. B. P. W konkluzji, J.W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. określił skarżącemu J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] złotych. Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się dyspozycją art. 215 § 1 i art. 216 O.p., z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w swej decyzji z [...], w ten sposób, że w sentencji decyzji zamiast (...) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych (...) wpisano (...) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. (...). W uzasadnieniu tego orzeczenia organ pierwszej instancji wskazał, że przy określeniu zobowiązania poczyniono oczywistą omyłkę pisarską, polegającą na wpisaniu niewłaściwej kwoty tego zobowiązania tj. zamiast kwoty [...] złotych, jak to wynika z wyliczenia na stronie 24-25 decyzji, przepisano kwotę [...] złotych stanowiącą kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego zamiast kwoty podatku należnego (str. 11 tomu 1 akt). Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...], po rozpoznaniu odwołania skarżącego na decyzję organu pierwszej instancji cyt. (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] złotych (...), utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, czym zdaniem Sądu naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W myśl art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4) umarza postępowanie odwoławcze, 5) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy tym samym nie może zmieniać sprawy, co oznacza, że organ drugiej instancji może rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa objęta decyzją organu pierwszej instancji. W tej sprawie organ odwoławczy winien z urzędu wziąć pod uwagę w postępowaniu odwoławczym skutek prawny wadliwości wydanego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], którego podstawą prawną była m.in. dyspozycja art. 215 § 1 O.p., a którym to orzeczeniem w sposób istotny naruszono przepisy postępowania. Postanowienie o sprostowaniu błędu w decyzji staje się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (por. wyrok NSA z 26 marca 1993 roku, w sprawie I SA 1429/92, ONSA 1994r., nr 1, poz. 39 ). Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Skoro przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Inną oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że ten tryb przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 lutego 2000 roku w sprawie III SA 761/99, postawił tezę, w której podkreślono, iż postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów, które mogą być usunięte, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji; służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. W wyroku NSA w sprawach I SA/Gd 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87 postawiono tezę, że tryb art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości; przedmiotem sprostowania nie mogą być natomiast ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej, nie może bowiem ono prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. W tej jednak sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu w formie postanowienia uznał, iż popełnił oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji, w której określił skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, niż wynika to z treści sentencji decyzji. Zarówno komentatorzy do ustawy Ordynacja podatkowa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 713 i n.; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s. 505 i n.) jak i orzecznictwo sądowe wyraża jednolity pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Sąd podziela ten pogląd uznając, że sprostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, a rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami z art. 215 § 1 O.p., co należy ponownie podkreślić, przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. W wyroku z 19 grudnia 2002 roku w sprawie I SA/Po 1022/01 (opubl. POP 2004/2/30 ) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Nie można żadną miarą w trybie art. 215 § 1 O.p. zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli w niniejszej sprawie określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o sprostowaniu wydanej przez siebie decyzji podatkowej jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991 roku, sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93). Argumentacja przeciwna jest niezgodna z prawem, a w tej sprawie dodatkowo utrudniona, bowiem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajdują się wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, wysokości przychodu, w których to obliczeniach popełniono błędy matematyczne – na stronie drugiej uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji są błędy arytmetyczne w odejmowaniu cyfr oznaczonych jako koszty uzyskania przychodu i przychód (na marginesie – ten rodzaj błędu rachunkowego poczynionego w uzasadnieniu decyzji, odnoszący się do nieprawidłowych działań arytmetycznych, mógł zostać objęty postanowieniem o sprostowaniu o jakim mowa w art. 215 § 1 O.p. ). Mając na uwadze treść skargi podkreślić należy, iż oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z 28 października 1999 roku, I SA/Kr 1206/98, LEX nr 39772). Reasumując: 1/ pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości; 2/ tryb rektyfikacji decyzji podatkowej, ustanowiony postanowieniem art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania drobnych nieistotnych wadliwości. 3/ sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a to oznacza, że prostowanie błędu rachunkowego poprzez zmianę kwoty podatku należnego jest w istocie rzeczy, w decyzji podatkowej, rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy; 4/ rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji; nie stwierdził też rażącego naruszenia prawa (m.in. rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, to oczywiste naruszenie przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 ). Powyższe uchybienia przepisom postępowania uniemożliwiają Sądowi, na tym etapie, dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem materialnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uwagi na charakter ww. orzeczeń zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a.