I FSK 1342/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/06 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 19 czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2003 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że skarżący nabywał odbarwiony (pozbawiony oznacznika) olej opałowy, który następnie sprzedawał innym podmiotom jako olej napędowy bez naliczania podatku akcyzowego. Osoby zarządzające podmiotami, od których skarżący nabywał olej, zostały uznane prawomocnym wyrokiem winnymi odbarwiania oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Materiały z postępowania karnego włączono jako dowody do postępowania kontrolnego. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u skarżącego z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Skarżący zaś nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 19 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana wyłącznie w oparciu o materiały uzyskane z prokuratury, skoro ustaleń faktycznych dokonano także na podstawie dokumentów księgowych strony, zeznań świadków oraz prawomocnego wyroku sądowego. Nie zostały zatem naruszone art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej: - naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. przez obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego w sytuacji, gdy podatkiem tym obciążone powinny być podmioty, które olej ten odbarwiły i sprzedały; - wadliwe ustalenie ilości sprzedawanego paliwa. W piśmie uzupełniającym skargę zarzucono dodatkowo naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 34 ust. 1, art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 1, 3, 5 oraz ust. 6 i art. 36 u.p.t.u. przez podwójne opodatkowanie wyrobów akcyzowych. Strona podniosła także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 32, art. 92 i art. 217) z uwagi na zastosowanie przy wydaniu decyzji rozporządzenia wykonawczego regulującego materię zastrzeżoną dla ustawy. Zarzucono też naruszenie § 12 ust. 1 pkt 1, 2, 4 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez nieuwzględnienie zwolnienia związanego z faktem wcześniejszego opodatkowania towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ale nie podzielił wszystkich zarzutów skargi. Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że według prawa obowiązującego w 2003 r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł bowiem jedynie zwolnić z obowiązku podatkowego niektóre grupy podatników, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Nie można zatem w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą. Z postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika, że w przypadku sprzedaży lub zużycia olejów opałowych na cele inne niż opałowe normodawca nie zwalniał ani sprzedawcy, ani nabywcy z opodatkowania. Dawał jedynie podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia. Uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika. Organy zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mają więc obowiązku aż tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeżeli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były zasadne zarzuty błędnych ustaleń dotyczących świadomości skarżącego co do rodzaju zakupywanych wyrobów akcyzowych. Dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miał bowiem żadnego znaczenia zamiar podatnika. Przyczyną dla której WSA uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jest przyjęcie przez organy celne błędnej podstawy prawnej opodatkowania skarżącego. W uzasadnieniu decyzji uznano, że podstawą tą jest art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., co oznacza, że skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem towaru, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i że obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia odbarwionego oleju opałowego i przeznaczenia go na inne cele niż opałowe (art. 35 ust. 6 lit. c u.p.t.u.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach ustalonych w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania. Organy celne przeoczyły bowiem, iż Minister Finansów, poza paroma wyjątkami, zwolnił z opodatkowania nabywców towarów akcyzowych (§ 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia), a wyłączenie ze zwolnienia wynikające z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c nie może dotyczyć skarżącego, bowiem nie był on nabywcą zużywającym olej opałowy na cel inny niż opałowy. Skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a następnie nie zużywał go, lecz odsprzedawał jako olej napędowy. Podstawą objęcia obowiązkiem podatkowym mógłby być zatem ewentualnie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dotyczący sprzedawców towarów akcyzowych. Zwolnienie z opodatkowania sprzedawców zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia (w grupie tej znajdują się nieprawidłowo oznaczone i zabarwione oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Jednakże moment powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy ustawa określa inaczej niż w przypadku nabywców. Dla nabywcy powstaje on z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Dla sprzedawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe, z wyjątkiem podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązań podatkowych została określona przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w momencie nabycia odbarwionego oleju. Zdaniem WSA jest to ustalenie wadliwe, dlatego należy zweryfikować prawidłowość wymiaru dokonanego przez Naczelnika Urzędu Celnego z uwzględnieniem właściwej podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania oraz poprawnie ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest zasadny zarzut, iż w odniesieniu do strony w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, skoro art. 36 ust. 6 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a skarżący dokonywał obrotu olejem odbarwionym. Obowiązkowemu barwieniu i oznaczaniu stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów podlegały bowiem wszystkie wyroby wymienione w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 3. W zamiarze ustawodawcy, który prawdopodobnie nie przewidział możliwości wprowadzania do obrotu odbarwionego paliwa, sformułowanie zastosowane w ust. 6 dotyczyć miało wszystkich olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C podlegających oznaczaniu. Dlatego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego ustala się z zastosowaniem art. 6, a nie art. 35 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten zamieszczony jest w Rozdziale 1 - Przepisy ogólne i przez to odnosi się zarówno do podatku od towarów i usług, jak i akcyzowego, z zastrzeżeniem przypadków określonych w art. 35 ust. 2a i 6 u.p.t.u. Za niezasadny WSA uznał także zarzut dotyczący wadliwego sposobu ustalania ilości paliwa. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy celne nie mierzyły objętości odbarwionego paliwa wprowadzonego przez skarżącego do obrotu. W czasie prowadzenia postępowania podatkowego paliwa tego nie było już w magazynach skarżącego, a dane dotyczące ilości paliwa przyjęto z dokumentacji podatkowej podatnika, co nie może być skutecznie kwestionowane przez zarzut wadliwego zmierzenia jego objętości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując ponownie odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę w całości od początku z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i dowodów ujawnionych przez stronę w trakcie postępowania sądowego, o ile mogą one mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez: - nieprawidłowe przyjęcie, iż nie przysługuje mu pomniejszenie podatku akcyzowego należnego o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu w sytuacji, gdy materiał dowodowy nakazywałby naliczenie akcyzy - wynika to z naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; - nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik nie miał woli, wbrew swojemu interesowi, skorzystania z odliczenia naliczonej akcyzy o należną, a także iż organy podatkowe zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązane były do wydania decyzji w należnej wysokości; - pominięcie, iż podatnik uiścił cenę z podatkiem akcyzowym, przez co zapłacił już raz akcyzę w cenie nabycia towaru; - nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a sprzedawał go jako olej napędowy, gdyż nabywał już wyprodukowany olej napędowy i taki sam wyrób bez żadnego przetworzenia sprzedawał. W stanie faktycznym albo należy przyjąć, iż skarżący kupował i sprzedawał odbarwiony olej opałowy albo że kupował i sprzedawał olej napędowy. Nie dokonywał on bowiem ani przeklasyfikowania, ani przerobu zakupionych towarów ropopochodnych. Nieprawidłowość w tym zakresie doprowadzić może do kolejnego wadliwego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Podatnik kupował i sprzedawał olej napędowy, od którego prawdopodobnie nie zapłacono pełnej kwoty akcyzy; - WSA pominął fakt, że podatnik w stanie faktycznym był zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednocześnie tego zwolnienia nie utracił na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1-10, ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, Sąd zatem dokonując błędnej subsumcji naruszył przepisy proceduralne, co doprowadziło do niedostrzeżenia naruszenia prawa materialnego – co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u.; - art. 6 ust. 1 i art. 35 ust. 6 u.p.t.u.; - art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 u.p.t.u.; - § 4, § 5, § 6 ust. 1, 2, 4, 5, § 12 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2 pkt 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; - art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący wskazał, że mimo braku uregulowania zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprost, w większości przepisów regulujących ten podatek ustawodawca dał wyraz tej zasadzie. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zatem uznał, że w stanie faktycznym jest możliwe opodatkowanie strony tym podatkiem, a organy podatkowe nie są zobowiązane do pomniejszenia podatku akcyzowego - zapłaconego już od tego wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu - od podatku należnego. Zdaniem strony WSA nieprawidłowo zinterpretował stan faktyczny. W niniejszej sprawie podatkowi akcyzowemu podlega tylko i wyłącznie producent paliwa, czyli dostawcy skarżącego. Skoro zaś skutecznie obowiązek podatkowy powstaje wobec producenta paliw, to nie może on powstać kolejny raz wobec tego samego wyrobu, skoro nie jest ten wyrób przeklasyfikowany ani przerabiany. Przepisy prawa materialnego wykluczają jednak skarżącego z kręgu podmiotów podlegających akcyzie wprost, bez stosowania wykładni prawa w oparciu o zasadę jednokrotności. Mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy spoczywa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, to § 12 rozporządzenia zwalnia wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych z podatku. Każdy zatem sprzedawca oleju napędowego czy też opałowego zwolniony jest z akcyzy, chyba że jest równocześnie importerem lub producentem. W ocenie skarżącego ustawodawca nie przewidział opodatkowania sprzedawców oleju napędowego, od którego nie odprowadzono pełnej kwoty akcyzy. Podatek ten powinien obciążać tylko producenta, który wyprodukował taki olej napędowy, pobrał pełną kwotę brutto z akcyzą i jest zobowiązany ją odprowadzić. Na wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazują również przepisy dotyczące stosowania obniżonych stawek na olej opałowy, tj. § 6 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia. Dostawcy skarżącego kupowali olej z obniżoną akcyzą i składali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Skoro więc postąpili wbrew wcześniej złożonemu oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a jednocześnie nie pobrali żadnego oświadczenia od skarżącego, to ciężar wyższej stawki powinien obciążyć dostawców. WSA pominął jednak § 6 rozporządzenia. Skarżący podkreślił, że kupował olej napędowy i uiszczał cenę jak za taki olej. W cenie tej zawarta była już akcyza na olej napędowy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem WSA, iż w razie opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym organ podatkowy nie uwzględnia akcyzy zapłaconej w poprzedniej fazie obrotu. Większa część doktryny, a także część orzeczeń sądowych nakazuje bowiem odliczanie akcyzy naliczonej od należnej. Organ podatkowy winien wydać decyzję w prawidłowej wysokości, a nie w wysokości akcyzy należnej. W przypadku podatku akcyzowego, podstawę prawną do odliczenia akcyzy należnej od naliczonej stanowi § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 38 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, dlatego odwołał się on do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług i przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych uwzględniające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony WSA naruszył art. 2 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p,p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3, art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie jak wynika ze sformułowanych w niej zarzutów oparta została zarówno na naruszeniu prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazując jednak w pierwszym zarzucie na podstawę kasacyjną określoną art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania, skarżący przy formułowaniu tego zarzutu w większości odwołuje się do przepisów materialnoprawnych. Skarga kasacyjna miesza więc obie podstawy kasacyjne. Powoływany w tym zakresie w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przewidujący możliwość obniżenia przez podatnika, będącego sprzedawcą lub zużywającym wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu wyrobów określonych w tym przepisie jest przepisem materialnoprawnym. Podobnie przepis § 12 ust. 1 tegoż rozporządzenia dotyczący zwolnienia od akcyzy i warunków stosowania tych zwolnień, trudno zaliczyć do przepisów formalnoprawnych gdyż jest to także przepis materialnoprawny. Ocena tych zarzutów dokonana zostanie więc w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna jak wynika z zarzutu opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnosi jedynie do nieprawidłowego zdaniem skarżącego przyjęcia w tej sprawie, że skarżącemu nie przysługuje pomniejszenie podatku akcyzowego należnego o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Kwestionując zaś przyjęcie, że skarżący nabywał nie olej opałowy, a olej napędowy skarżący nie wskazuje na naruszenie w tym zakresie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania materiału dowodowego, czy też oceny zebranego sprawie materiału dowodowego. Nie można też uznać, by art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi formalne uzasadnienia był wystarczającą podstawą kasacyjną w zakresie kwestionowania ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy, a uznanych w tym zakresie za prawidłowe przez Sąd pierwszej. W uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wydanej w sprawie sygn. akt II FPS 8/09, ONSA i WSA 2010/3/09, Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, stwierdził że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną ( art. 172 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że jeżeli uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, to przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący nabył nieoznakowany olej opałowy, wskazując przy tym, że świadomość, czy też brak świadomości skarżącego co do rodzaju nabytych wyrobów akcyzowych dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma żadnego znaczenia. Skarga kasacyjna nie zakwestionowała więc skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować skarżącego w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać się jakie przepisy zdaniem skarżącego zostały naruszone w związku z kwestionowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z ustalonego, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył nieoznakowany olej opałowy sprzedając go jako olej napędowy, co oznacza, że olej ten nie był sprzedawany przez skarżącego na cele grzewcze. To, że olej opałowy pozbawiony został barwnika nie oznacza, że stał się w związku z tym innym wyrobem akcyzowym. Dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, skarga kasacyjna formułując te zarzuty, nie wskazuje w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Dopiero z uzasadnienia można wyczytać co do niektórych przepisów w czym skarżący upatruje niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem skarżącego to dostawca skarżącego, który jego zdaniem był producentem oleju napędowego powinien odprowadzić podatek akcyzowy. W art. 35 ust. 1 u.p.t.u. określony został krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Podatnikami tego podatku jest zarówno producent jak i sprzedawca ( vide pkt 1 i 3 tego przepisu). Na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Skoro dostawca skarżącego poprzez odbarwienie oleju opałowego nie stał się producentem oleju napędowego to nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego niezastosowania w tym przypadku art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podmiotem, którego obciąża obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Mieści się on bowiem w dyspozycji tego przepisu. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynikało zwolnienie z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi: 1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych ( pkt 1), 2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych ( pkt 2) 3) wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego ( pkt 4). Przepis § 12 ust. 1 przewiduje więc wyjątki od zasady zwolnienia sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego. Jeden z tych wyjątków dotyczy sprzedaży olejów opałowych, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, a taki właśnie olej opałowy nabył skarżący. Skarżący całą argumentację dotyczącą niewłaściwego zastosowania § 12 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia opiera na założeniu, że nabył nie olej opałowy, a olej napędowy, a założenie to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w tej sprawie. Chybiony jest w tej sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 i 2 tegoż rozporządzenia. Skarga kasacyjna wskazuje też na niewłaściwe zastosowane § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających wyroby określone w tym przepisie na cele tam określone. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy nie może obciążać skarżącego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jako nabywcę wyrobu akcyzowego, gdyż z § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wynika zwolnienie dla nabywających wyroby akcyzowe, a skarżącego nie obejmują wyjątki od tego zwolnienia określone w tym przepisie. Nie wiadomo więc dlaczego skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje także na naruszenie wskazanego wyżej przepisu skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącego jako nabywcę nie może obciążać obowiązek podatkowy w akcyzie. Naruszenie § 6 tegoż rozporządzenia skarżący upatruje w niezastosowaniu tego przepisu, podnosząc że ciężar podatku powinni ponieść jego dostawcy skoro postąpili wbrew wcześniej złożonemu oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze i nie pobrali od skarżącego żadnego oświadczenia. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania oświadczeń od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Z przepisu tego wynika, że obowiązek uzyskania oświadczeń odnosi się do wyrobów określonych w § 4 ust. 1 tj. wyrobów wymienionych w pozycji 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia oznaczonych nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono w sposób określony w ust. 4 § 4. W przypadku sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, podatnik sprzedający taki olej nie był więc obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu. Pozostałe bowiem ustępy tego przepisu wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą danych, które powinno zawierać oświadczenie, okresu przechowywania oświadczeń i paragonów oraz konsekwencji nie złożenia oświadczeń. Nie wiadomo dlaczego skarżący uważa, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1, art. 35 ust. 6, art. 34 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 92 i 217 Konstytucji. Ze skargi kasacyjnej to bowiem nie wynika. Zarzut ten wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony ar. 37 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży papierosów. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, nie mogło zatem dojść do naruszenia tego przepisu. Zarzucając naruszenie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów skarżący powołując się na orzecznictwo przede wszystkim odnoszące się do podatku od towarów i usług zarzuca, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr do rozporządzenia. Treść tego unormowania zbieżna jest rzeczywiście z treścią art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przewidującego jako zasadę w podatku VAT, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach. Skarżący bowiem nie dokonał w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał jak twierdzi zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno wobec tego odnieść te orzeczenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu utrwalony był pogląd na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując na uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i 29 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, że jedynie w wyjątkowych przypadkach organ podatkowy obowiązany był uwzględnić z urzędu podatek naliczony. Dotyczyło to jedynie sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarował podatek naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te w pełni podziela. Skoro skarżący nie zadeklarował odliczenia podatku akcyzowego, który miał zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu, to za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w powiązaniu także z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem w powołanym wyżej wyroku naruszenie art. 2 Konstytucji, ale w odniesieniu do przypadku zadeklarowania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, tyle, że w nieprawidłowym miesiącu. Wskazany zaś w skardze kasacyjnej wyrok WSA W Rzeszowie z 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 107/07, w którym Sąd ten stwierdził, że organ ma obowiązek z urzędu uwzględnienia zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego nie ma większego znaczenia w tej sprawie, gdyż dotyczy zdarzenia, które miało miejsce po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Nie ma on więc odniesienia do stanów faktycznych sprzed akcesji, w których nie uwzględnia się ani prawa wspólnotowego, ani też orzecznictwa ETS. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.