III SA/Wa 1258/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatków poniesionych z tytułu zakupu materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1258/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], którą skarżącej B. K. odmówiono zwrotu kwoty 13 233,00 zł poniesionej na zakup materiałów budowlanych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 6 września 2006 r. złożyła do organu pierwszej instancji wniosek VZM-1 o zwrot na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o zwr.) części wydatków poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego w łącznej wysokości 13 233,11 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] odmówił skarżącej zwrotu w/w kwoty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w dniu złożenia wymienionego wniosku nie posiadała prawa dysponowania nieruchomością, na której prowadziła budowę budynku mieszkalnego, której dotyczył wniosek skarżącej o zwrot części wydatków budowlanych, gdyż przed złożeniem wniosku w dniu 13 lipca 2006 r. zbyła działkę gruntu, wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr. prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn zm.3) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ust. o zwr. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała, że przepisy ust. o zwr. nie uzależniają prawa do zwrotu od posiadania przez podatnika prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w dniu złożenia wniosku o zwrot. Zdaniem podatniczki warunek o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr. powinien być spełniony w dacie poniesienia wydatków budowlanych, z którymi związany jest zwrot a nie w dacie złożenia wniosku. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 3 i 4 ust. o zwr., przytaczając w uzasadnieniu skargi taką samą argumentację jaką zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy określenia momentu w jakim podatnik ubiegający się o zwrot o którym mowa w art. 3 ust. 1 ust. o zwr. powinien spełnić określone przepisami warunki do uzyskania tego zwrotu. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 2. ust. o zwr. prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem że osoba fizyczna posiada: 1) prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3; 2) pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Treść przytoczonych przepisów nie wskazuje wprost daty, w której podatnik musi spełnić określone w tych przepisach warunki do uzyskania zwrotu. Także pozostałe przepisy ust. o zwr. nie określają tej daty. Wobec braku możliwości ustalenia tej daty przy zastosowaniu wykładni językowej przepisów ust. o zwr. należało zdaniem Sądu sięgnąć do wykładni celowościowej. W związku z tym należało mieć na względzie to, że uchwalenie ustawy ust. o zwr. miało na celu zrekompensowanie podatnikom skutków ekonomicznych wzrostu stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży materiałów budowlanych jaki nastąpił od dnia 1 maja 2004 r. Od tej daty zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u."), w której sprzedaż materiałów budowlanych objęto stawką podatku wynoszącą 22%. W obowiązującej do tej daty ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) sprzedaż materiałów budowlanych opodatkowana była stawką podatku VAT wynoszącą 7%. Wskazany cel omawianej ustawy wynika wprost z treści art. 3 ust. 3 ust. zwr., który stanowi że zwrot, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w u.p.t.u. materiały budowlanych opodatkowana jest stawką podatku wynoszącą 22%. Z treści art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ust. o zwr. wynika, że podmiotami uprawnionymi do zwrotu są wyłącznie osoby fizyczne. Z treści art. 4 ust. 1 ust. o zwr. wynika, że dobrodziejstwem uregulowań zawartych w ust. zwr. nie zostały objęte osoby fizyczne, które poniosły wydatki na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o ile wymienionych czynności osoby te nie dokonały jako podatnicy podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca w przepisach art. 15-18 u.p.t.u. określił podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (regulacje zawarte w art. 16-18 u.p.t.u. z uwagi na uwarunkowania faktyczne występujące w niniejszej sprawie nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia) podatnikami podatku od towarów i usług są min. osoby fizyczne , które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. jest działalność, która najogólniej rzecz ujmując jest podejmowana w celach zarobkowych. Z treści art. 15 ust. 3 up.t.u. wynika, że działalnością tą nie są czynności podejmowana w ramach stosunków prawnych zbliżonych do stosunku pracy. Zatem bez potrzeby dokonywania dogłębnej analizy przepisów u.p.t.u. określających podatników podatku VAT na potrzeby niniejszej sprawy można stwierdzić ogólnie, że do podatników tych zaliczane są podmioty wykonujące czynności podlegające VAT w celach zarobkowych. Reasumując należało więc stwierdzić, że z analizy przytoczonych przepisów wynika, iż zwrot o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje podatnikom, którzy ponieśli wydatki na materiały budowlane w związku z realizacją inwestycji, które wykonywali w celach zarobkowych. Przytoczone przepisy wskazują, że ustawa ust. zwr. ma zastosowanie do podatników, którzy ponieśli wydatki na nabycie materiałów budowlanych w związku z niezarobkowym realizowaniem inwestycji budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu określone w art. 4 ust. ust. 2 pkt 1 i 2 ust. o zwr. warunki uzyskania zwrotu dodatkowo wiążą uprawnienie do żądania zwrotu z zaspokajaniem osobistych potrzeb mieszkaniowych osób występujących o ten zwrot. Zdaniem Sądu wprowadzenie w ustawie omawianych warunków miało na celu ograniczenia prawa do ubiegania się o zwrot wyłącznie do osób, które rzeczywiście poniosły wydatki na materiały budowlane w związku z zaspokajaniem ich potrzeb mieszkaniowych i wyeliminowanie możliwości nadużywania tego uprawnienia przez osoby, które co prawda legitymują się wskazanymi w art. 3 ust. 4 ust. o zwr. dowodami potwierdzającymi poniesienie przez te osoby wydatków na materiały budowlane, lecz nie mogą powiązać ich z konkretnymi własnymi celami mieszkaniowymi w skazanymi w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. o zwr. Zdaniem Sądu dopiero legitymowanie się przez osobę o zwrot prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane albo tytułem prawnym do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ust. zwr. lub pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie pozwala na stwierdzenie, że wnioskowany przez osobę fizyczną zwrot związany jest z zaspokajaniem jej potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oznacza tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Wskazane w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr. tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ust. o zwr. (remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego – przypis Sądu) jest pojęciem niezdefiniowanym. Zdaniem Sądu pojęcie to oznacza prawo podmiotowe, którego treścią jest uprawnienie do korzystania z budynku lub lokalu mieszkalnego a także uprawnienie do wykonywania w tych obiektach prac wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 3 ust. o zwr. Wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 2 ust. o zwr. pozwolenie na budowę zgodnie z treścią art. 3 pkt 12 Prawa Budowlanego jest decyzją administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 2 Prawa Budowlanego pozwolenie na budowę lub rozbiórkę obiektu budowlanego może być udzielone temu kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Związanie w art. 4 ust. 2 prawa do zwrotu o którym mowa w art. 3 ust. 1 z legitymowaniem się przez osobę ponoszącą wydatki na zakup materiałów budowlanych z wymienionymi uprawnieniami do prowadzenia prac budowlanych z jednoczesnym ograniczeniem prawa do ubiegania się o zwrot wyłącznie do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wprost wskazuje na to, że celem tego zabiegu legislacyjnego było ograniczenia prawa do zwrotu wyłącznie do podmiotów, które prac wymienionych w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. o zwr. dokonują wyłącznie w związku z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając to na względzie należało uznać, że przepisy art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ust. o zwr. należy interpretować w ten sposób, że określone w nich warunki powinny zostać spełnione przed wystąpieniem przez osobę fizyczną z wnioskiem o zwrot wydatków budowlanych. Wówczas można będzie przyjąć iż określone w przepisach art. 3 ust. 1 ust. o zwr. wydatki, z którym związany jest zwrot zostały poniesione na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, a zatem że wnioskowany zwrot jest zgodny z założeniami ustawy ust. o zwr. Twierdzenie, iż warunki te należy spełniać również w dacie złożenia wniosku o zwrot jest zdaniem Sądu nieuprawnione, gdyż nie znajduje prostego potwierdzenia w przepisach ust. o zwr. i dodatkowo jest sprzeczne z celem jaki ustawodawca chciał zrealizować uchwalając tę ustawę. Zdaniem Sądu warunki określone w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ust. o zwr. należy uznać za spełnione w sytuacji, gdy osoba fizyczna przed wystąpieniem o zwrot poniosła wydatki wskazane w ustawie na cele określone w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. o zwr. i w związku z realizacją tych celów uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ust. o zwr. lub pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Zatem osoba ta uprawniona będzie do otrzymania zwrotu, także w sytuacji, gdy przed złożeniem wniosku zbędzie nieruchomość, z którą związane były realizowane przez nią inwestycje budownictwa mieszkaniowego wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. zwr. i realizując te inwestycje osoba ta spełniła warunki określone w przepisach art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ust. zwr. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do wyłączenia takich osób z kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwrotu. Świadczy o tym również to, że ustawodawca w przepisach ust. o zwr. nie ograniczył tego uprawnienia do osób, które będą korzystały z obiektów, z którymi związane były wydatki przez określony czas. Zbycie nieruchomości, której dotyczyły wydatki wskazane w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. zwr. nie wyłącza prawdo do uzyskania zwrotu oraz nie skutkuje obowiązkiem zwrócenia organowi zwrotu uzyskanego przed zbyciem nieruchomości. Skoro co do zasady na gruncie ust. o zwr. zbycie nieruchomości, z którą związany był zwrot nie ma wpływu na uprawnienie do otrzymania zwrotu, to zdaniem Sądu brak jest podstaw normatywnych do różnicowania sytuacji prawnej osób, które zbyły nieruchomość, z którą związany był zwrot po otrzymaniu tego zwrotu i osób, które nieruchomość tę zbyły przed złożeniem wniosku o zwrot. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Organy nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżącą wydatków w związku z inwestycjami określonymi w art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ust. o zwr., zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. o zwr. należało uznać za bezzasadny. Dodatkowa należy wskazać, że przepis ten swym zakresem obejmuje wydatki związane z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku, których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach, natomiast skarżąca poniosła wydatki związane z budową budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały też faktu poniesienia przez skarżącą wydatków w okresie wskazanym w przepisie art. 3 ust. 2 ust.o zwr. na zakup materiałów, o których mowa w przepisie art. 3 ust. 3 ust. o zwr. ,zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za pozbawiony podstaw. Organy również nie kwestionowały sposobu udokumentowania przez skarżącą wydatków, z którymi związany był wniosek skarżącej o dokonanie zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ust. o zwr. zatem zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 4 ust. o zwr. również należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi wskazywała raczej na naruszenie przez organy przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr. przez jego błędną wykładnię, gdyż organy uznały, że skarżącej nie przysługuje zwrot wydatków z powodu niespełnienia przez nią w dniu złożenia wniosku o zwrot warunku określonego w art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr. W tym stanie rzeczy Sąd, pomimo bezzasadności części zarzutów podniesionych w skardze uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. o zwr., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisów art. 134 § 1, art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.