III SA/Wa 1409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. P. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 25 listopada 2003 r., nr [...] określił A.P. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu 7 kwietnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a następnie przystąpił z urzędu do jego egzekucji. Zawiadomieniem z 12 maja 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu zostało doręczone temu ostatniemu 17 maja 2004 r. Pismem z 19 maja 2004 r. Skarżący zgłosił do organu egzekucyjnego zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.; dalej "upea"), w związku z: - nieistnieniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego spowodowane niedoręczeniem decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, - ewentualnym (przy uznaniu w/w doręczenia za skuteczne) wstrzymaniem wykonania decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 223a Ordynacji podatkowej jako wydanej na podstawie art. 24b tej ustawy, - wystawieniem tytułu wykonawczego bez uprzedniego wysłania pisemnego upomnienia, - brakiem podstaw prawnych do określania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę w formie innej niż decyzja. W związku z tym Skarżący wniósł o wstrzymanie i odstąpienie od czynności egzekucyjnych oraz o stwierdzenie nieważności wszczętego postępowania egzekucyjnego. Przed rozpatrzeniem zarzutów, organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 1 upea, zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działający jako wierzyciel, postanowieniem z 22 lipca 2004 r., uznał zarzuty przedstawione w piśmie z 19 maja 2004 r. za niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ II instancji postanowieniem z 28 września 2004 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem zajęcia stanowiska w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z [...] października 2004 r. uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącego co do postępowania egzekucyjnego. Także na powyższe postanowienie, Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym ponownie zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 upea. W ocenie Skarżącego postanowienie organu I instancji "świadczy o uporczywym rażącym naruszaniu prawa przez organ podatkowy oraz o represjach stosowanych względem skarżącego i jego rodziny", ponieważ wydawanie rozstrzygnięć następowało z naruszeniem terminów określonych w upea, a wskazany w postanowieniu tryb doręczenia zastępczego, postanowienie o wszczęciu postępowania, wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie miały w rzeczywistości miejsca. Postanowieniem z [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2004 r. Na to postanowienie Skarżący pismem z 9 marca 2005 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom naruszenie prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszenie art. 15 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 upea, art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "Kpa") w związku z art. 148-150 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 Kpa, art. 58 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z naruszeniami ww. przepisów Skarżący zakwestionował: - istnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania podatkowego i nie doręczenie decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, - brak doręczenia upomnienia przed podjęciem postępowania egzekucyjnego, - podstawę prawną naliczania odsetek za zwłokę. Wyrokiem z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 977/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 33 pkt. 7 w zw z art. 15 § 1 upea oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 33 pkt 1 upea w zw. z art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - art. 33 pkt 3 upea, - art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 92 § 1 Konstytucji RP w zw. z art. 15 § 5 upea oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "ppsa") poprzez niestwierdzenie naruszeń art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 77 Kpa powstałych przed organami obu instancji; - art. 134 i 135 ppsa przez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy postanowień organów egzekucyjnych zawierających wady pozbawiające je atrybutów indywidualnych aktów administracyjnych, - art. 141 § 4 ppsa przez niewskazanie zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł m.in., iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z 7 kwietnia 2004 r., nr [...] nie istnieje, albowiem w tym tytule jako podstawę egzekwowanego obowiązku wskazano orzeczenie z 19 lutego 2004 r., podczas, gdy taką podstawą winna być decyzja z 25 listopada 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Po rozpoznaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 730/06 uchylił orzeczenie sądu administracyjnego I instancji w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań na gruncie niniejszej sprawy przypomnieć należy, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego. Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 730/06. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdził, że zasadny jest zarzut podniesiony przez Skarżącego dotyczący nieistnienia – w realiach niniejszej sprawy – obowiązku wskazanego tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy niezbędny do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego winien wskazywać w sposób prawidłowy podstawę prawną obowiązku. Tym samym Sąd II instancji, zgodził się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż wskazany w tytule wykonawczym obowiązek nie istnieje, co oznacza trafność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego art. 33 pkt 1 upea. W świetle powyższego należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 33 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 powoływanej ustawy. Stosownie do treści art. 33 pkt 1 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo niestnienie obowiązku. Z kolei art. 27 upea zawiera enumeratywnie wyliczone elementy tytułu wykonawczego, w tym treść podlegającego egzekucji obowiązku i jego podstawę prawną. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć podanie, w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, daty i sygnatury decyzji. Ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 7 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel w polu nr 30 jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazał "orzeczenie z dnia 19.02.2004 r. nr [...]". Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek orzeczenia z tej daty i o ww. sygnaturze. Jednocześnie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że na podstawie ww. tytułu wykonawczego egzekucji poddano zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z przedłożonych Sądowi akt wynika również, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1832,50 zł, które w części wynoszącej 855 zł stanowiło zaległość podatkową, określono Skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 listopada 2003 r. W świetle powyższego wskazany w tytule wykonawczym obowiązek nie istnieje. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 upea oraz stosowanych odpowiednio - na podstawie art. 18 upea - art. 7, art. 8, art. 77 Kpa. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, czyli tak jak w niniejszej sprawie, skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 upea jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 ppsa). Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów. Przytoczyć tu warto pogląd M. Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M. Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 upea ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 upea, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 ppsa), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ppsa. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 ppsa. Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 Kpa w związku z art. 18 upea, a zarzuty wniesione przez Skarżącego rozpatrzy jako organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 upea. Wobec stwierdzenia nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji oraz bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela – rozpatrywanie i omawianie pozostałych zarzutów było bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim nie mogą być wykonane postanowienia, które uchylono, określono w oparciu o art. 152 ppsa. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.