I SA/Lu 500/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie od art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.795 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za miesiące marzec i listopad 2003 r. w łącznej kwocie 312 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawą wydania decyzji organu I instancji były między innymi ustalenia z kontroli dotyczącej prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002-2004, wskazujące, że w tym okresie W. D. sprzedał zakupione w roku 2002 i 2003 samochodowy osobowe marki BMW 1 C30, Mercedes Benz 124, Opel Corsa, samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, skuter Piaggio Sfera i skuter Mofa. Czynności zakupu i sprzedaży podjęte w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, wypełniały ustawową definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ponieważ W. D. nie prowadził żadnej ewidencji księgowej i nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego w 2003 r. dochodu, jak też nie złożył wniosku o zastosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania, organ podatkowy określił wysokość należnego podatku na zasadach ogólnych. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. D. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację definicji działalności gospodarczej, jak i przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, zawartych w jej art. 122 , art. 124 i art. 187. W uzasadnieniu swojego stanowiska argumentował, że organ nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień, że pojazdy te kupowane były nie w celach zarobkowych ale na potrzeby własne i swojej najbliższej rodziny, czego dowodzi ich rejestracja na jego nazwisko. Twierdził przy tym, że sprzedał je w związku ze zdarzeniami losowymi i kłopotami finansowymi i wobec tego niesłusznie przypisano mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i skuterami. Jego zdaniem, osiągnął przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z działalności gospodarczej definiowanej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej oraz w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala uznać daną transakcję za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Wyjaśnił, że działalnością gospodarczą – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do tej definicji odsyłają kolejno art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis określa pojęcie działalności gospodarczej i wskazuje istotne jej znamiona, pozwalające odróżnić ją od czynności wykonywanych poza tą działalnością. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 października1996 r. (sygn. akt II RN 4/96 – OSNP 1997/10/16) podsumowuje dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tym zakresie i wskazuje, że do charakteryzujących działalność gospodarczą cech należy prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadnie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stosując powyższe kryteria do wykonywanych przez skarżącego czynności podlegających na powtarzającym się nabywaniu i sprzedaży pojazdów oraz biorąc pod uwagę okresowość i przedmiot transakcji należy uznać, iż była to handlowa działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stanowiąca określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnione źródło przychodów , do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 litera d/, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zostały ocenione na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, co czyni bezpodstawnym, podnoszony zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z bezspornych ustaleń wynika, że w 2002 r. W. D. nabył samochód osobowy marki BMW 1 C 30 (import z N.) w dniu [...], skuter Piaggio Sfera (import z N.) w dniu [...], samochód osobowy Mercedes Benz 124 w dniu [...], samochód ciężarowy Mercedes Benz 208 w dniu [...] i samochód osobowy Opel Corsa w dniu [...]. W dniu 30 marca 2003 r. sprzedał samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, a w dniu 20 listopada 2003 r. skuter Piaggio Sfera. Pozostałe pojazdy zakupione w 2002 r. zostały sprzedane w 2002 r. i 2004 roku. W 2003 r. skarżący sprowadził do kraju zakupiony za granicą skuter Mofa, sprzedany w dniu 31 sierpnia 2003 r. Częstotliwość tych transakcji, jak i okoliczności ich przeprowadzenia, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają, iż działalność w zakresie nabywania i sprzedaży pojazdów odbywała się w sposób ciągły. Sprzedaż samochodów miała miejsce w roku 2002, 2003 i 2004 r. Częstotliwość dokonanych transakcji wynika z faktu nabycia i sprzedaży l kilku pojazdów samochodowy w ciągu krótkiego czasu, w którym nastąpił zakup kolejnych samochodów i skuterów. Działalność ta odbywała się w sposób zorganizowany, o czym świadczy fakt remontowania pojazdów przed ich sprzedażą. Okolicznością potwierdzającą ustalenia o gospodarczym (zarobkowym) charakterze działalności skarżącego są jego niskie dochody, jak również dochody B.K., pozostającą z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2003 r. nie osiągnął żadnego dochodu, który zostałby zaewidencjonowany przez organ I instancji i pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z B. K., która – jak wynika z zeznania rocznego PIT-37 osiągnęła przychód w niewielkiej wysokości 1.878,03 zł. Z przedłożonego przez nią oświadczenia o osiągniętych dochodach wynika, że w roku 2003 osiągnęła dochód w wysokości 14.101,60 zł, na który składały się miedzy innymi zasiłki wychowawcze i rodzinne, alimenty od dziadków, przeznaczone na utrzymanie rodziny. Fakt, iż nie uzyskano realnego dochodu z każdej z przeprowadzonych transakcji nie powoduje, że taka działalność nie miała celu zarobkowego. Brać należy bowiem pod uwagę zamiar i cel podatnika jako przesłanka działalności gospodarczej, a nie tylko efekt rzeczywisty w postaci uzyskania realnego dochodu, będącego wynikiem działań konkretnego podmiotu, gdyż stanowi to skutek samej działalności. Z tytułu sprzedaży tych pojazdów w badanym okresie skarżący uzyskał przychód w kwocie 17.000 zł. Trudno w tym przypadku mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (sprzedaży samochodów) w celu innym niż zarobkowy, skoro jest ona jedynym źródłem utrzymania skarżącego. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący posiadał i użytkował jeden samochód i przed jego sprzedażą dokonał zakupu dwóch kolejnych (analogiczna sytuacja w przypadku kupna i sprzedaży skuterów). Podkreślić należy, że w latach 2002-2004 B. K. posiadała również pojazdy samochodowe – samochód osobowy Mazda 626 ( w okresie 19 listopada 2001r. – 19 marca 2002r. ), samochód osobowy BMW 730 (w okresie 3 października 2003 r. – 22 września 2004 r.), samochód osobowy Mitsubishi Space wagon ( od 3 sierpnia 2004 r.), Przeczy to tezie, iż zakup samochodów miał służyć zaspokojeniu potrzeb własnych i rodziny. Posiadanie jednocześnie kilku pojazdów nie jest zabronione przez prawo, jednakże w sytuacji finansowej skarżącego w 2003 r. budzi wątpliwość wyjaśnienie, że były to pojazdy przeznaczone na własny użytek. Powyższe okoliczności nakazują podzielić stanowisko organu I instancji, że działalność polegająca na zakupie i sprzedaży samochodów wykonywana byłą w celach zarobkowych i miała – jak wykazano - cechy działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany. Nawet brak formalnego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy, że nie jest ona w rzeczywistości prowadzona. O jej prowadzeniu (oraz rodzaju) świadczą bowiem czynności faktycznie wykonywane. W rozpoznawanej sprawie dokonano analizy wszystkich przesłanek składających się na pojęcie działalności gospodarczej. Zatem organ I instancji prawidłowo wywodzi, że na mocy art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uzyskany z prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tejże ustawie. Wyjątkiem jest sytuacja, jeżeli we właściwym urzędzie skarbowym podatnik złoży pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takiego wniosku bądź oświadczenia skarżący nie złożył. Fakt , iż skarżący nie prowadził w 2003 r. jakiejkolwiek ewidencji przychodów upoważniał organ do określenia – na mocy art. 23 Ordynacji podatkowej – wartości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia od tej kwoty należnego podatku, wynoszącego za 2003 r. 1.795 zł. Z kolei rozstrzygnięcie dotyczące określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za marzec i listopad 2003 r. zgodne jest z art. 53a Ordynacji podatkowej. Skontrolowane postępowanie przeprowadzono zgodnie z jej art. 122 i art. 124, bowiem organ podjął niezbędne czynności dowodowe, uwzględnił całokształt zebranych wiadomości, dokonał ich oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W.D. zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 124 i 187 Ordynacji podatkowej, argumentując konsekwentnie , że pojazdy te były nabywane na własne potrzeby i w każdym przypadku służyły zaspokojeniu jego własnych potrzeb i najbliższej rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sprzedaż trzech pojazdów na przestrzeni 2003 r. w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi ich zakupu, jak też z pozostałymi transakcjami jakie skarżący przeprowadził w roku 2002 i 2004, wskazywały na prowadzenie przez niego działalności handlowej związanej z zakupem i sprzedażą samochodów oraz skuterów, wyczerpującej określone ustawą kryteria działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, o czym świadczą poczynione ustalenia wskazujące, że w 2002 r. skarżący nabył samochód osobowy marki BMW 1 C 30 (import z N.) – w dniu [...] , skuter Piaggio Sfera (import z N.) – w dniu [...] samochód osobowy Mercedes Benz 124 – w dniu [...], samochód ciężarowy Mercedes Benz 208 – w dniu [...] i samochód osobowy Opel Corsa – w dniu [...]. Trudno uznać aby kupno tych pięciu pojazdów, w tak krótkim okresie czasu, spowodowane zostało potrzebami skarżącego i jego najbliższej rodziny. Z prawidłowych ustaleń wynikało, że w roku 2003 skarżący sprzedał dwa zakupione w poprzednim roku pojazdy. W dniu 30 marca 2003 r. zbył samochód ciężarowy Mercedes Benz 208, a w dniu 20 listopada 2003 r. skuter Piaggio Sfera. W roku 2003 skarżący kupił i sprzedał skuter Mofa. Transakcji dokonanych w 2003 r. w żaden sposób nie można uznać za przypadkowe ( losowe ), jako wywołane nadzwyczajnymi zdarzeniami, których skarżący nie przewidział. Transakcje te – biorąc pod uwagę krótki upływ czasu, jaki minął od daty zakupu pojazdów – świadczyły, że zostały one zawarte w wykonaniu wcześniejszego zamiaru prowadzenia działalności handlowej, nie w sposób przypadkowy, ale zorganizowany oraz częstotliwy. Gdyby podzielić argumentację skarżącego, to należałoby uznać, że w celu zaspokojenia życiowych potrzeb swoich oraz swojej rodziny nabywał pojazdy, zmieniły się nagle te potrzeby i dlatego, aby dostosować stan pojazdów do zgłaszanych zapotrzebowań sprzedawał je w tak krótkim – jak to wynika z powyższego zestawienia dat – okresie czasu. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują raczej, że potrzeby skarżącego i jego najbliższych realizowane były poprzez kupno pojazdów i sprzedaż ich w celu odzyskania środków finansowych, wcześniej wyłożonych na zakup tych pojazdów oraz uzyskiwania określonych przychodów. Zatem zakup pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż w bliskiej perspektywie czasowej. Prowadzi to do wniosku, że skarżący zajmował się zorganizowaną działalnością handlową wykonywana sposób nie jednorazowy, ale ciągły. Działalność ta miała miejsce przecież w okresie trzech lat (od 2002 do 2004 r.). Stąd też, organ odwoławczy słusznie wywodzi, że podejmowane przez skarżącego w tym okresie czynności dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów świadczyły o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, w świetle przepisów definiujących taką działalność. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacji zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Handlowy charakter transakcji zawartych przez skarżącego w 2003 r. nie budził wątpliwości, podobnie jak ich prowadzenie w zorganizowany sposób. O ciągłości czynności związanych z realizacją zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej świadczą bezpośrednio daty kupna i sprzedaży pojazdów. W tym stanie rzeczy nie można czynić zarzutu organowi, że bezpodstawnie sięga również do definicji działalności gospodarczej, przewidzianej i normowanej ustawą Ordynacja podatkowa. Stosownie do jej art. 3 pkt 9 - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ( przepis ten dodano na mocy art. 1 pkt 2 litera d/ ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), działalnością gospodarczą, jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zarobkowego charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. nie sposób zakwestionować, jeśli się weźmie pod uwagę cenę 14.000 zł jaką uzyskał ze sprzedaży wyremontowanego samochodu ciężarowego Mercedes Benz 208. Samochód ten zakupiono za cenę wynoszącą 1.200,48 zł. Bez znaczenia jest w tych okolicznościach fakt, iż skarżący sprzedał skuter Mofa i Piaggio Sfera za cenę niewiele niższą od ceny ich nabycia. Skarżący kupił skuter Mofa za 1.361,50 zł, zaś skuter Piaggio Sfera za 2.102,10 zł. Sprzedał je odpowiednio za 1.100,00 zł i 2.000, 00 zł. Uzyskał dzięki temu przychody, których nie zgłosił (a powinien) do opodatkowania. Istotnym był tu – wykazany przez organ – zamiar prowadzenia działalności w celu osiągnięcia zarobku przy sprzedaży pojazdów. Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży tych trzech omawianych pojazdów , podlegały opodatkowaniu mimo, że skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą "pdf", ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Ustawa pdf reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art.1) i określa źródła przychodów, za które uznaje miedzy innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy pdf, podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba, że we właściwym urzędzie złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy czym wybór formy opodatkowania może być dokonany nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego (lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności – jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku). Zatem organ prawidłowo argumentuje, że w sytuacji, kiedy skarżący nie zgłosił faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągnięte w 2003 r. dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest przewidzianych przepisami ustawy o pdf, wprowadzającej w art. 24a ust.1, zasadę, że podatnicy powinni prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Nie kwestionował wysokości dochodu, ustalonego przez organ w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Podnosił, że osiągnięte przychody należało zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 8 litera d/ ustawy o pdf. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem powoływany przepis dotyczy czynności związanych z odpłatnym zbyciem rzeczy, w sytuacji gdy zbycie rzeczy – co wyraźnie ustawodawca zastrzega – nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem omawiane transakcje kupna i sprzedaży pojazdów dokonywane były – jak wykazano – w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Niezasadne okazały się zarzuty i wnioski skarżącego dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, rozpatrzył go w sposób wyczerpujący (jak nakazuje dyspozycja art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie uchybił przy tym obowiązkowi, wynikającemu z treści art. 124 , skoro w uzasadnieniu decyzji znalazło się pełne wyjaśnieni przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Ubocznie należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych za marzec i listopad 2003 r. uzasadniał przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi i wprowadza zasadę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego roku rozliczeniowego organ stwierdzi, ze podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłowo wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a był do tego zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 ustawy o pdf. Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.