I SA/Łd 1097/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Ponadregionalnej Telewizji A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. W dniu 21 kwietnia 2005 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 12 810,55 zł. Organ ustalił, iż na podstawie dwóch zawartych w 2000 r. umów licencjodawca- B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udzieliła podatniczce sublicencji na określone programy i filmy telewizyjne. Wartość sublicencji określono łącznie na 2 263 500 zł . Sublicencja obejmowała emisję przy pomocy kodowanej wizji i fonii nadawanej przez stacje naziemne z udziałem transmisji przez satelitę. Wygasała odpowiednio po wyemitowaniu programu lub filmu albo po upływie okresu, na jaki licencji udzielono. W drugiej z umów ( nr PL 038/2000) zastrzeżono, iż w gdyby do końca roku 2001 nie został uruchomiony kanał tematyczny telewizji A, licencjodawca miał odkupić wszystkie prawa licencyjne na warunkach określonych w umowie. Umowy określały sposób i terminy płatności. Wartość zakupionych licencji została przez spółkę ujęta na koncie wartości niematerialnych i prawnych w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, a dokonane od tych licencji w 2000 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 259 458,26 zł zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. spółka zadeklarowała stratę w wysokości 272 268,81 zł. Spółka uzyskała koncesję na rozpowszechnianie satelitarnego programu telewizyjnego pod nazwą [...] 25 marca 2002 r. Dopiero z tym dniem [...] Telewizja A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła emitować filmy i programy będące przedmiotem umów licencyjnych. W 2000 r. spółka nie posiadała koncesji, nie miała zatem prawa do rozpowszechniania programu telewizyjnego. Nie czyniła tego, bowiem nie powiadomiła licencjodawcy o terminach emisji poszczególnych filmów i programów. Skoro nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na rozpowszechnianiu programu, to niezasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na emisję programów telewizyjnych. Za nieistotny dla ustalenia okoliczności wykorzystywania licencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał opis warunków uzyskania koncesji. Przedmiotem kontroli nie była prawidłowość przebiegu postępowania koncesyjnego Uzasadniając niemożność zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od licencji do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. organ powołał się na art.16 b ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne w postaci pokrewnych praw majątkowych nabytych i nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - po spełnieniu następujących warunków: przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W opinii organu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż warunek drugi, o którym mowa w powołanym przepisie nie został spełniony. To z kolei spowodowało, że naliczona przez Ponadregionalną Telewizję A w 2000 r. amortyzacja - od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do emisji telewizyjnej filmów i programów - na łączną kwotę 259 458,26 zł nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a – 16 m powoływanej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 24 §1, 24 a, 24 b, 120, 121, 122, 123, 126, 180, 181, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez ich niestosowanie i nieprawidłową interpretację oraz art. 15 ust 1, 1a, 4, art. 16 b ust 1 pkt 4 ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową ich interpretację, a także przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1807, powoływanej dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). W uzasadnieniu strona podniosła, że kontrola organów podatkowych trwała o 94 dni za długo, co jest naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dodatkowo została wszczęta bez uzasadnienia, w trakcie toczącej się innej kontroli, w związku z czym powinna być uznana za nieważną. Spółka podniosła też, iż zakup licencji był konieczny do uzyskania koncesji, a programy i filmy nią objęte mogły być w każdej chwili wykorzystane. Strona zarzuciła również organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę zgłaszanych przez nią podczas kontroli wniosków dowodowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości tożsamej z decyzją I instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż organ l instancji błędnie wskazał w sentencji decyzji, jako naruszenie przepisów prawa materialnego podstawę prawną wynikającą z art. 16 b ust. 1 pkt 4 zamiast art. 16 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błąd ten usunięto poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji uznał przeprowadzone w spółce postępowania kontrolne za zgodnie z prawem. Zauważył, iż postępowanie kontrolne nr [...] wszczęte zostało dnia 17 października 2003r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Postępowanie kontrolne nr [...] wszczęte zostało dnia 29 grudnia 2004 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Strona o każdym przypadku niezakończenia tego postępowania w terminie była powiadamiana zgodnie z art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tego postępowania prowadzona była, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa wszczęta na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 02 lutego 2005 r. , zakończona zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż różnice w stosowanej procedurze pomiędzy powyższymi postępowaniami wynikają z postanowień art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1808), z którego wynika, iż kontrolę u przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej weszła w życie 21 sierpnia 2004 r. postępowanie nr [...], wszczęte 17 października 2003 r., prowadzone było wg przepisów obowiązujących przed 21 sierpnia 2004 r., natomiast postępowanie nr [...], w ramach którego w okresie 4 lutego 2005 r. do 17 marca 2005 r. prowadzona była kontrola podatkowa, prowadzone było zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami. Powołane przez stronę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania, gdyż wyłączenie stosowania tych przepisów wynika z art. 82 ust. 1 pkt. 3 i art. 83 ust. 2 pkt. 3 tejże ustawy, które wskazują, iż ograniczenia nie mają zastosowania, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość prowadzenia kontroli w toku prowadzonego przez organ postępowania. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do kontroli prowadzonych przez organ kontroli skarbowej są przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej). Zgodnie z art. 13 ust. 3 tejże ustawy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Pojęcia "kontrola podatkowa" i "postępowanie kontrolne" nie są tożsame, a ich rozróżnienie wynika z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe oznacza, iż nie zaszły przesłanki prowadzenia kontroli bez ważnych upoważnień tj. z naruszeniem art. 284 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wszczęcie i prowadzenie kontroli nie naruszało także art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odnoszących się do określenia wysokości straty i prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 259458,26 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości licencji na emisję programów telewizyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepisy ustawy podatkowej uzależniają prawo do dokonywania tego typu odpisów m.in. od faktu "fizycznego" wykorzystywania licencji na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podzielając w tym zakresie argumentację organu I instancji dodał, iż nie każdy koszt, który jest kosztem w sensie ekonomicznym i według prawa bilansowego, staje się kosztem uzyskania przychodów w świetle ustaw podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji nie kwestionował zasadności uznania przez spółkę wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na emisję programów telewizyjnych za koszty uzyskania przychodu, a jedynie moment (fakt) zaliczenia tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000. Podkreślił, iż dokonując ustaleń o braku podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od licencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął również pod uwagę złożone przez Spółkę we właściwym Urzędzie Skarbowym "Sprawozdanie Zarządu Spółki z o.o. A za rok 2000", w którym podatniczka informowała o wznowieniu działalności gospodarczej, podwyższeniu kapitału udziałowego w celu uruchomienia nowego kanału tematycznego i zakupu licencji na filmy i programy z przeznaczeniem do emisji po uruchomieniu kanału. W sprawozdaniu tym wskazano również, iż rozpoczęcie działalności w tym zakresie planowane jest na grudzień 2001 r., po uzyskaniu koncesji od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. Mimo zatem błędnego wskazania podstawy prawnej , organ I instancji prawidłowo zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 odpisów amortyzacyjnych od praw niematerialnych- licencji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Ponadregionalna Telewizja A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. art. 7 ust l, ust 2 ; 15 ust 4 ust. 6; 16b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą ich interpretację, co spowodowało niezasadne ustalenie, że amortyzacja nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie art. 9, 11, 77 ust l, ust 2, 79 ust l, ust 3, ust 4, ust 5, 80 ust 2 pkt 3, 82 ust l pkt 3, ust 2 83 ust l pkt l, ust 2 pkt 3, ust 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 282, 284 § l, 284b, 291 § 4, 292 120, 121§ l, 122, 126, ustawy Ordynacja podatkowa , art. 13, 24, 25, 31 ust l, ust 2, ust 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 84 przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej poprzez złą ich interpretację; 3. naruszenie poprzez złą interpretację art. 210 § 4 w powiązaniu z art. art. 120,121,123 § l, 124, 125, 126 ustawy Ordynacja podatkowa , co skutkowało doręczeniem wadliwej decyzji; 4. naruszenie poprzez niezastosowanie art. 122, 124, 180 § l, 187, § l § 2 188,19 w powiązaniu z art. 120, 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowało wydaniem decyzji z pominięciem istotnych dowodów w sprawie; 5. naruszenie poprzez niezastosowanie art. 124, 180 § l, 187 § l, 188, 191,194 §2, 197 § l w powiązaniu z art. 120, 121 § l, 194 § l § 3 ustawy Ordynacja podatkowa co skutkowało wydaniem decyzji z pominięciem dowodu w postaci dokumentu urzędowego; 6. naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez złą interpretację; 7. naruszenie poprzez ich niezastosowanie art. 120, 121, 123 § l, 124, 125, 126,145 ustawy Ordynacja podatkowa , co skutkowało brakiem udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wielokrotnie w czasie kontroli, w składanych pismach i w odwołaniu od decyzji wskazywała na fakt konieczności dokonania zakupu licencji dla potrzeb ubiegania się o koncesję i wnosiła o uwzględnienie tego faktu przy ocenie zasadności zaliczenia w roku 2000 amortyzacji licencji do kosztów uzyskania przychodu. W opinii spółki organy podatkowe pominęły w sposób świadomy i celowy istotny dowód i wydały decyzje naruszające prawo. Ponadto dokonały błędnej wykładni art. 15 ust 6 w związku z art. 16 b ust 1 ustaw o podatku dochodowym o osób prawnych. Warunkiem emisji programów, na które zakupiono licencje było uprzednie uzyskanie koncesji. Uzyskanie koncesji było zatem potrzebą związaną z prowadzoną działalnością gospodarcza, a przepis art. 16 b ust powoływanej ustawy nie wiąże możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z "fizycznym" wykonywaniem konkretnej działalności gospodarczej (związanej z przedmiotem amortyzacji) - wystarczy fakt jej prowadzenia i potrzeba z nią związana. Strona zwróciła także uwagę, iż uzyskanie koncesji dawało skarżącej jedynie możliwość emitowania filmów i programów, na które licencję zakupiono, nie musiał on ich emitować w roku uzyskania koncesji. Zresztą w 2002 r. Spółka nie wykorzystała programów i filmów, na które zakupiła licencję, a mimo to organy podatkowe uznały, iż od tego roku mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Strona zarzuciła też, iż zgodnie z art. 82 ust l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł rozpocząć kontroli bez zakończenia poprzedniej, prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i dotyczącej roku 2001, a rozpoczętej w październiku roku 2003. Powoływanie się przez organy skarbowe w tym przypadku na przepis art. 82 ust l pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej narusza art. 120, 121 § l Ordynacji podatkowej. W ocenie strony kontrola rozpoczęta w 2004 r. nie była prowadzona w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie to zostało wprawdzie w dniu 29 grudnia 2004 r, jednak po wydaniu postanowienia o wszczęciu nie udokumentowano żadnej czynności dokonanej w ramach tego postępowania. Nie było więc uzasadnienia dla rozpoczęcia kontroli podatkowej na podstawie przepisu art. 82 ust l pkt 3 o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony wszelkie czynności kontrolne dokonane w ramach upoważnienia do kontroli są więc nieważne, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł takiego upoważnienia wydać. Spółka ponownie zarzuciła także organom podatkowym przekroczenie ustawowych terminów kontroli, co skutkować winno niemożnością powoływania się na zebrane w toku kontroli dowody. Uzasadniając brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do poruszonych w pismach i odwołaniu skarżącego kwestii starania się o koncesję i konieczności przedłożenia w czasie długotrwałego procesu oferty programowej poprzez wskazanie w studium ekonomiczno-finansowym wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez ubiegającego się o koncesję. Zakup licencji był zatem konieczny już na etapie przygotowywania wniosku o udzielenie koncesji, inaczej bowiem wniosek taki nie mógłby być przygotowany. Fakt przedstawienia posiadanych praw do audycji na etapie postępowania koncesyjnego potwierdza treść koncesji. W ocenie strony wydana przez uprawnionego biegłego rewidenta opinia w przedmiocie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od licencji, zgodnie z art. 192 § l w związku z art. 192 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, jest dokumentem urzędowym wydanym w formie przewidzianej przepisami prawa i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Opinia ta nie została podważona prze organy podatkowe w sposób przewidziany dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, wiąże więc organ. Tymczasem nie została ona nawet załączona do akt sprawy. Świadczy to o pominięciu istotnego dla wyniku postępowania dowodu. Strona wyraziła także pogląd, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził samodzielnie postępowania. Nie uwzględnił i nie rozpatrzył wniosku żądnego dowodowego złożonego przez skarżącego i pominiętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zebrał żadnych nowych dowodów w sprawie, nie analizował samodzielnie zebranego materiału, świadomie pomijając istotne dowody i powtarzając uzasadnienie i wnioski zawarte w decyzji I instancji. We wniesionym uzupełnieniu do skargi zaskarżonej decyzji strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 f ust 1 i 3, art. 16 h ust 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust 6, 16 b ust 1, 16 c poprzez ich złą interpretację. Zdaniem strony art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania przy podejmowaniu decyzji, właściwe w tym przypadku były uregulowania wynikające z art. 16a –16m tej ustawy jako "przepisy specjalne". Zezwalały one skarżącej na zwiększenie o odpisy amortyzacyjne kosztów uzyskania przychodu od następnego miesiąca po ich zakupie niezależnie od możliwości uzyskania przychodu z tego tytułu. Wniosek taki wysnuć można chociażby z treści art. 16 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalającym jedynie warunki skutkujące utratą możliwości zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Uzupełniając argumentację zawartą w skardze spółka podniosła też, iż amortyzacja nie jest kosztem przyporządkowanym do konkretnego przychodu, jest kosztem ogólnym związanym z całością działalności firmy. Amortyzacja zakupionych licencji była niezależna od bezpośredniego uzyskiwania dochodu z jej sprzedaży. Dodatkowo uzupełniając zarzut pominięcia strony w postępowaniu strona zaznaczyła, iż mimo ustanowienia pełnomocnika w osobie A. K., nie doręczano mu w trakcie postępowania podatkowego pism, w tym także decyzji kończących postępowanie. Tymczasem z akt kontroli prowadzonej przez ten sam zespół kontrolujących i dotyczącej roku 2001 wynika, iż skarżący udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania go m.in. do reprezentowania go przed wszystkimi urzędami i instytucjami w Polsce. Pełnomocnictwa tego nie odwołano ani w toku postępowania podatkowego, ani w czasie kontroli. Skarżąca podniosła także, iż pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę W. N. było ograniczone tylko do kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem, iż stronę pozbawiono udziału w sprawie, wskazując na prawidłowo do strony kierowane wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto zauważył, iż pełnomocnictwo, na które strona się powołuje udzielone zostało A. K. przez A. F.- jako osobę fizyczną, nie zaś zarząd Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuca bowiem, iż uniemożliwiono jej udział w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Gdyby zarzut ten okazał się trafny, skutkowałby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej w wyniku niezastosowania przepisów postępowania nie ustalono także w sposób prawidłowy ( zgodny z rzeczywistością ) stanu faktycznego sprawy. Ponieważ jednocześnie strona zarzuca organom błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przesądzenia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy organy podatkowe wyjaśniły okoliczności sprawy w sposób zupełny i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego dokonały oceny zebranych dowodów. Zarzut wadliwego rozumienia przepisów prawa ( wadliwej interpretacji) można bowiem postawić skutecznie jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W razie niewyjaśnienia sprawy w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia zarzut ten jest przedwczesny ( por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H. Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz-Warszawa 2005, s.543). Jednocześnie też stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowi przesłankę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona winna mieć zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu ( od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją ostateczną) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak sami jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma ( art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, por. też wyrok pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 19987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, opubl. w ONSA z 1987 r., Nr 1 ,poz. 13). Zauważyć jednak należy, iż prawo do ustanowienia pełnomocnika oraz określenia zakresu jego umocowania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa tylko wówczas, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ – prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy ( określonej poprzez uczestniczące w niej podmioty oraz przedmiot sprawy, stan faktyczny i prawny). Nie wystarczy zatem dla uznania, iż w danej sprawie strona działa przez pełnomocnika złożenie pełnomocnictwa ( nawet ogólnego) do jakiejkolwiek sprawy, a konieczne jest konkretne wskazanie ( poprzez załączenie dokumentu pełnomocnictwa bądź złożenie oświadczenia o jego udzieleniu) do akt konkretnej sprawy podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem respektowanie faktu ustanowienia pełnomocnika, jednakże nie można tego obowiązku rozciągać na obowiązek poszukiwania, czy strona w innej sprawie nie wskazała pełnomocnika, którego zakres umocowania uprawniałby do działania również i w toczącej się sprawie podatkowej. Nałożenie takiego obowiązku na organ stałoby zresztą w sprzeczności z treścią art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może, ale nie musi działać przez pełnomocnika. Samo udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed wszelkimi organami nie świadczy jeszcze o tym, iż strona również w danym postępowaniu chce być zastąpiona przez danego pełnomocnika. Jej wola winna być uzewnętrzniona poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa do konkretnej sprawy ( Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02 (opubl. w ONSAiWSA nr 1 z 2005 r. poz. 5). W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż pełnomocnictwo dla A. K. zostało złożone tylko w postępowaniu podatkowym toczącym się wprawdzie przed tym samym organem i w stosunku do skarżącej Spółki, ale dotyczącym zobowiązania za inny rok podatkowy, czyli w innej sprawie podatkowej. Nie obligowało to więc organu podatkowego do traktowania A. K. jako pełnomocnika strony również w postępowaniu dotyczącym roku 2000. Prawidłowo zatem wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i decyzje doręczane były Spółce .osobie upoważnionej do jej reprezentowania w tym postępowaniu. Na marginesie już tylko wskazać trzeba, iż treść pełnomocnictwa dla A. K. budzi wątpliwości i nie potwierdza w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, iż został on umocowany do reprezentowania Spółki. Niewątpliwie miał on reprezentować T. F. jako wspólnika Spółki z o.o. Ponadregionalna Telewizja A oraz T. F. jako członka zarządu tej Spółki. Podnieść także należy, iż w świetle treści uzasadnienia zarzutu pozbawienia strony udziału w postępowaniu za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przy tej okazji zasady pisemności postępowania ( art. 126 Ordynacji podatkowej), zasady szybkości postępowania ( art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania ( art. 124 Ordynacji podatkowej). Kolejne zarzuty odnoszą się do wadliwości postępowania dowodowego. Strona zarzuca m.in. pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego – opinii biegłego rewidenta, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Posługując się pojęciem władzy publicznej Ordynacja podatkowa odwołuje się w tym zakresie do przyjętego w art. 10 Konstytucji RP systemu ustrojowego władz, opartego na władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Dokumentami urzędowymi będą więc przykładowo orzeczenia sądowe, decyzje organów celnych, a także inne dokumenty sporządzone przez organy państwa lub samorządu terytorialnego w zakresie ich działania oraz w przepisanej prawem formie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż opinia biegłego rewidenta nie jest dokumentem urzędowym w świetle powołanego wyżej przepisu. Biegły rewident nie jest organem władzy publicznej, wykonuje on jedynie zawód, w ramach którego, przy spełnieniu szczególnych wymagań określonych ustawą z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz.U. z 2001 r., Nr 31,poz. 359 z późn.zm.), posiada uprawnienia do badania sprawozdań finansowych. Okoliczność, iż ustawa wymaga dla wykonywania tego zawodu szczególnych cech, nie oznacza, iż biegły rewident ma uprawnienia do wydawania dokumentów urzędowych ( art. 1, 2 i 4 powołanej ustawy o biegłych rewidentach). Wydana przez niego opinia podlega zatem ocenie takiej, jak każdy dokument prywatny. I takiej ocenie poddały ją organy podatkowe, zwracając zresztą uwagę na różnice między określeniem kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.), a możliwością uwzględnienia tych kosztów przy określaniu dochodu ( straty) podatkowej w danym roku podatkowym ( s. 5- 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Sąd nie podziela również zarzutu, iż organy podatkowe bezzasadnie, z naruszeniem art. 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w zw. z art. 120 i 121 § 4 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły wniosku strony o dopuszczenie dowodu z akt postępowania koncesyjnego. Dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność konieczności posiadania jeszcze przed przygotowaniem wniosku o koncesję licencji na emisję filmów i programów. Skuteczność żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanek- przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, ponadto okoliczność ta nie jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem( art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu, iż licencje były przedstawiane w postępowaniu koncesyjnym oraz że ich przedstawienie na tym etapie było warunkiem uzyskania koncesji. Okoliczność ta nie była zatem sporna, strona i organ różniły się jedynie w ocenie skutku prawnego tego faktu ( czy było to gospodarcze wykorzystanie licencji czy też nie ).Przeprowadzanie dalszych dowodów na okoliczność konieczności posiadania licencji w toku postępowania o jej udzielenie było zatem zbędne. Odmawiając dopuszczenia dowodu z akt postępowania koncesyjnego organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 188 Ordynacji podatkowej ani pozostałych, wskazanych w zarzucie IV skargi przepisów. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą dwuinstancyjności strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy w wyniku odwołania strony ponownie rozpoznaje tę sprawę, nie jest to jednak jednoznaczne z koniecznością ponownego przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia bowiem przede wszystkim materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ I instancji ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 1988 r., sygn. akt SA/Lu 151/88, opubl. w ONSA z 1988 r., Nr 2,poz. 138). Postępowanie dowodowe przeprowadza jedynie w ograniczonym zakresie ( art. 229 Ordynacji podatkowej- jest to postępowanie uzupełniające, dodatkowe), bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części nakłada na organ odwoławczy obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji( art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy i uznał go za wystarczający dla rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie ocenił też prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji podstawy prawnej, czemu dał wyraz dokonując jej zmiany. Okoliczność zaś, iż organ odwoławczy podzielił większość ustaleń organu I instancji nie świadczy o nierozpoznaniu sprawy, tylko o tym, iż uznał je za prawidłowe. Wyrażenie oceny niewątpliwie zaś oznacza, iż ponownie rozpatrzył sprawę. Nie można też za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120,121, 123 § 1, 124, 125 i 126 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano zarówno fakty, które uznano za istotne dla rozstrzygnięcia, jak i dowody, na podstawie których je ustalono, jak też i wskazano przepisy prawa, mające zastosowanie w niniejszej sprawie .Dokonano tez wykładni tych przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnienia te zawierają zatem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż strony nie przekonały argumenty organu może czynić co najwyżej zasadnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ( poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) bądź naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego ( zarzuty takie zresztą strona sformułowała).Organ winien bowiem dążyć, m.in. poprzez sporządzenie prawidłowego uzasadnienia do przekonania strony o słuszności rozstrzygnięcia i konieczności dobrowolnego wykonania decyzji, jednakże nieosiągnięcie tego skutku, mimo spełnienia wymogów przewidzianych prawem, nie świadczy o naruszeniu art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej W kontekście uzasadnienia tego zarzutu niezrozumiałym jest zaś wskazanie przez stronę, iż naruszone zostały ( poprzez wadliwe uzasadnienie) również zasada szybkości postępowania, jego pisemności i zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutu, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów wymienionych w określonym jako drugi zarzucie skargi w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż należy, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolę prowadzoną przez organ kontroli skarbowej od postępowania kontrolnego. Kontrolę, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej można wszcząć w toku postępowania kontrolnego. W tym przypadku w stosunku do strony toczyły się zatem jednocześnie dwa postępowania kontrolne, a nie dwie kontrole. W ramach jednego z nich prowadzona była kontrola, było to jednak dopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odrębne przepisy przewidywały przeprowadzenie kontroli w czasie trwania postępowania dotyczącego przedsiębiorcy. Postępowanie kontrolne, wbrew twierdzeniom strony, było w toku, zostało ono bowiem wszczęte postanowieniem z 28 grudnia 2004 r.( art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, iż w ocenie strony nie prowadzono dalszych czynności w czasie kontroli nie oznacza, iż postępowanie kontrolne w tym czasie się nie toczyło. Stronie przysługiwały zaś z tego powodu ewentualnie uprawnienia wskazane w art. 141 Ordynacji podatkowej. Zauważyć ponadto należy, iż wprawdzie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zakazuje podejmowania i prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy ( wobec odróżnienia w ustawie o kontroli skarbowej kontroli od postępowania kontrolnego przez kontrolę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy więc rozumieć tylko kontrolę, a nie postępowanie kontrolne w znaczeniu postępowania kontrolnego), to jednocześnie nie określa skutków naruszenia tego zakazu ( art. 82 ust. 1 i 2 powołanej ustawy). Skarżąca, chcąc doprowadzić do uchylenia decyzji, z powodów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, winna zatem wykazać, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skarga w niniejszej sprawie nie wskazuje, w jaki sposób naruszenie zakazu prowadzenia dwóch kontroli ( choć , co należy przypomnieć, Sąd naruszenia takiego nie stwierdził) mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zgodzić się należy z zarzutami strony, iż istotnie doszło do przedłużenia terminu kontroli. O przedłużeniu tego terminu zawiadomiono jednak stronę pismem, sporządzonym i wysłanym przed pierwotnym terminem jej zakończenia, a jedynie odebranym przez stronę po tym terminie. Art. 284 b Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu, w którym należy powiadomić stronę o przedłużeniu terminu kontroli, nakazuje jedynie zawiadomić ją o tym fakcie, z podaniem przyczyn i wskazaniem nowego terminu. Takie zawiadomienie do strony wystosowano przed terminem wskazanym w upoważnieniu jako przewidywany termin zakończenia kontroli i strona ostatecznie zawiadomienie takie otrzymała. W ocenie Sądu nie może mieć więc w tej sytuacji zastosowania art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej. Kontrolę zakończono bowiem protokołem w terminie wskazanym jako drugi w doręczonym stronie zawiadomieniu. Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty odnoszące się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ( art.7 ust. 1 i 2, 15 ust. 4 16 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W sprawie pozostaje poza sporem, iż zakup licencji związany był z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci emisji kanału tematycznego. Nie budzi również wątpliwości, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne od zakupionych licencji na emisję określonych filmów i programów ( wartości niematerialnych), zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spór dotyczy jedynie momentu, który można uznać za moment przyjęcia tych praw do używania. Zauważyć przy tym należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przy określeniu tego momentu nie stosowały art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależniały też możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu od faktycznego uzyskania przychodu związanego z ich używaniem, a jedynie od uzyskania potencjalnej, obiektywnej możliwości uzyskania takiego przychodu. Zgodzić się zaś należy z prezentowanym przez organy podatkowe poglądem, iż gospodarcza możliwość wykorzystania licencji powstała dopiero w momencie uzyskania koncesji. Wykorzystanie ich, zgodnie z treścią zawartych z licencjodawcą umów, polegać miało bowiem na emisji programów i filmów. Emisja możliwa była po uzyskaniu koncesji ( art. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji-Dz.U. z 2001 r., nr 101,poz. 1114). Zgodnie z art. 16 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają licencje nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Skoro mają się nadawać do gospodarczego (czyli związanego z przychodem) wykorzystania, to musi istnieć obiektywna możliwość używania ich w tym celu. Sąd nie kwestionując zatem faktu, iż w dacie ubiegania się o koncesję skarżąca spółka musiała mieć zabezpieczone programy do emisji (co uczyniła zakupując licencję), nie podziela poglądu, iż już przedstawienie licencji w postępowaniu koncesyjnym jest równoznaczne z korzystaniem z nich w celu uzyskania przychodu. Dla potrzeb amortyzacji musi bowiem istnieć bezpośredni związek między używaniem licencji a możliwością uzyskania przychodu z tytułu korzystania z niej. Przedstawienie jej w procesie koncesyjnym takim wykorzystaniem nie jest. Starania o uzyskanie koncesji są bowiem jedynie działaniami ( pewnym etapem) zmierzającymi do podjęcia określonej działalności gospodarczej, a nie jej prowadzeniem. Nie stanowią wykorzystania licencji zgodnie z celem zakupu ( możliwość korzystania z utworu na pewnych polach eksploatacji) i jej przeznaczeniem. Zauważyć też należy, iż na tym, iż dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji podatnik musi prowadzić działalność, w której licencje te wykorzystuje. Zaprzestanie prowadzenia tego typu działalności powoduje niemożność amortyzowania tego składnika majątku (art. 16 c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i 200 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.