I SA/Gd 374/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 374/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; w skrócie ustawa o VAT) określił wobec A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny miesiąc w wysokości [...] zł. W złożonej za luty 2005 r. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował jednak ww. rozliczenie podkreślając, iż w jego ocenie podatnik zawyżył wartość dostaw świadczonych przez niego usług budowlanych, opodatkowanych 7 % stawką podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Tym samym w ww. okresie rozliczeniowym podatnik dokonał przedwczesnego rozliczenia tych faktur, które dokumentując wykonanie usług budowlanych, były co prawda wystawione w miesiącu lutym 2005 r., ale zapłata za nie zastąpiła dopiero w miesiącu następnym tj. marcu 2005 r. Uzasadniając zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku sprzedaży usług budowlanych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 19 ustawy o VAT w zw. z art. 10 i art. 17(1) VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; w skrócie VI Dyrektywa o VAT) oraz art. 191 i art. 201 w zw. z art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.). Nie kwestionując, że moment powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania prawa do odliczenia lub zwrotu podatku J. J. wskazał, że dokonał on rozliczenia podatku stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który podobnie jak powołany przez organ podatkowy art. 19 ust. 13 pkt 2 d ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego zawartych w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do wynikających z VI Dyrektywy obowiązków dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego, podatnik podkreślił konieczność przyjęcia takiej interpretacji ww. przepisów ustawy o VAT , zgodnie z którą zarówno art. 19 ust. 4, jak i art. 19 ust. 13 pkt 2 d określają moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych. W celu rozróżnienia zakresu stosowania obu ww. przepisów podatnik odwołał się do art. 106 ustawy o VAT, wskazując, że pomimo generalnego obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż, ustawa dopuszcza także wyjątki od tej zasady, obejmujące m.in. sytuacje sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, podatnik wskazał, że w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, niezależnie od rodzaju towaru i usług będących przedmiotem transakcji (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku gdy powinność wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych i budowlano - montażowych nie istnieje, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Odnosząc się do uchybień natury proceduralnej podatnik wskazał, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., mocą którego stwierdzono, że zawarta we wniosku podatnika interpretacja art. 19 ustawy o VAT (tożsama z interpretacją przedstawioną w odwołaniu) nie jest prawidłowa. Natomiast w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, postępowanie toczące się w przedmiocie podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. powinno zostać zawieszone. Ponadto w sprawie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem i nieustosunkowaniem się przez organ podatkowy do stanowiska podatnika zawartego w piśmie z dnia 9 września 2005 r. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że podatnik dokonał przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, podkreślając, że wbrew przekonaniu podatnika jedynym przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży tego rodzaju usług jest art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. W tym zakresie wskazano, że art. 10(2) VI Dyrektywy o VAT przewiduje, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów lub wykonania usług, państwa członkowskie mogą przesunąć datę powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z możliwością przewidzianą w tym artykule w wielu przypadkach powstanie obowiązku podatkowego uzależniono od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub od upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Polski ustawodawca skorzystał natomiast z tej możliwości dla usług budowlanych w przepisach art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Jednocześnie wbrew zarzutom podatnika zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 17 VI Dyrektywy o VAT dotyczących "źródła i zakresu prawa do odliczeń", i wyrażających zasadę neutralności podatku dla podatników, realizowaną poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W sprawie nie doszło bowiem do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych na podstawie przepisów 86 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w sferze oceny przepisów poszczególnych państw członkowskich, co do ich zgodności z prawem wspólnotowym, jedynym kompetentnym organem pozostaje Trybunał Sprawiedliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie podkreślono, że wniesienie skargi na decyzję odwoławczą, wydaną w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, a tym samym nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania toczącego się w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT. Podatnikowi zostało zagwarantowane prawo wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a organ podatkowy pierwszej instancji bezsprzecznie ustosunkował się do podniesionego przez podatnika w piśmie z dnia 9 września 2005 r. problemu interpretacji przepisów ustawy o VAT, w zakresie w jakim dotyczą one określenia obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p., art. 19 ust. 4 i ust. 13 ustawy o VAT, art. 2, art. 7, art. 32 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 (2) i art. 17 (1) VI Dyrektywy o VAT oraz art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przedstawił interpretację przepisów ustawy o VAT określającą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży usług budowlanych, podkreślając, że dzięki takiej właśnie interpretacji Polska nie narusza wynikających z VI Dyrektywy obowiązków dotyczących dostosowania ustawodawstwa wewnętrznego do prawa wspólnotowego oraz nie narusza przepisów Konstytucji RP, równo traktując wszystkich przedsiębiorców tj. nie wyróżniając ich ze względu na specyfikę prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Skarżący w lutym 2005r. świadczył usługi budowlane w zakresie budownictwa mieszkaniowego; wystawił cztery faktury na kwotę łącznie [...] zł + VAT [...] zł, wykazując sprzedaż usług w deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. Zapłatę za wykonane usługi skarżący otrzymał w marcu 2005r. Stan faktyczny jest poza sporem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawnej powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych ( i budowlano – montażowych ): - zdaniem strony skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; w skrócie ustawa o VAT) – w przypadku gdy wykonanie usługi winno zostać potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc ten termin od dnia wykonania usługi; gdy zaś podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury to obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 12 pkt. 2 lit. d/ ustawy o VAT; - zdaniem organu drugiej instancji, dla określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych zastosowanie ma art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d/ ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano – montażowej; w zakresie określenia obowiązku podatkowego obowiązującym jest ten przepis, który dotyczy wyszczególnionych usług. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art.21 ust. 1 ustawy o VAT. I tak w ustępie 13 art. 19 ustawodawca wskazał, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania m.in. usług budowlanych i budowlano-montażowych ( pkt. 2 lit. d/ ). Skoro ustawodawca, mając na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił, w przepisie szczególnym, w art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d/ ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, stosowanie jakiejkolwiek wykładni staje się zbędne. Sąd podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podziela stanowisko, iż skarżący w lutym 2005r. zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącego usług budowlanych, w ustalonym bezspornie stanie faktycznym, powstał w marcu 2005r. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy może powstać w następujących sytuacjach: 1/ otrzymania części zapłaty lub całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi lub po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej kwoty ( art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ); 2/ 30. dnia od dnia wykonania usługi w przypadku gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana lub nie została otrzymana całość zapłaty. Reasumując: 1/ dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił przepisem szczególnym, którym jest dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d/ ustawy o VAT, mająca tym samym pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT; 2/ skoro ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem innym niż wystawienie faktury, fakt i moment wystawienia faktury nie mają żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak to jest w przypadku art. 19 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT;tym samym nie został naruszony art. 106 ustawy o VAT. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...), zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (...). Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawany za fakturę, lub nie później niż w momencie pobrania ceny, lub w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Nie zasługuje w związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r., w tym art. 17. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego w tym zakresie. Brak podstaw do przyjęcia, iż w sprawie naruszono art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U, Nr 90/04, poz. 864/2 cyt.: Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 ) i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż istnieje konieczność uwzględniania, przy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie tylko ustawy o VAT i Konstytucji RP, ale również Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku VAT, co w tej sprawie nastąpiło. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w danej sprawie podatnika usankcjonowało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w przypadku gdy państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do przepisów krajowych, bądź uczyniło to ale wadliwie, podatnik ma prawo powołać się na przepis dyrektywy, o ile są wystarczająco jasne i bezwarunkowe; przepisy Szóstej Dyrektywy spełniają ww. kryteria, a to z kolei tworzy konieczność interpretacji polskiego prawa podatkowego w zakresie VAT o zgodności m.in. z postanowieniami Szóstej Dyrektywy. Nie istnieje w tej sprawie, jak wskazano, możliwość bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy, wobec przywołanego stanu prawnego sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a to wobec braku podstawy do przyjęcia, iż w naruszono zasadę równego traktowania podatników a to poprzez wprowadzenie przepisów szczególnych w dyspozycji art. 19 ustawy o VAT. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.). W swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe, a to oznacza, iż organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. W sprawie nie został również naruszony art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. Sprawa I SA/Gd 900/05 ze skargi strony w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dot. momentu postania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych, nie stanowi dla niniejszej sprawy rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 c/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a. ) i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.