II FSK 195/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 406/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. B. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 406/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2007 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2006 r. określającej wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.807 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.237 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż odsetki, których ona dotyczy należne są od nieuregulowanej przez skarżącą zaliczki za styczeń 2000 r. oraz, że w pozostałych miesiącach 2000 r. obowiązek we wpłatach zaliczek z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w spółce cywilnej "W." nie wystąpił. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne, 2) art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odniesieniu tego przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit. Argumentując niezasadność rozstrzygnięcia w kwestii wydatków na rozmowy strona wywodziła, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości zaliczanej z faktur TP S.A. do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że z powodu upływu czasu nie była ona w stanie potwierdzić, w postaci bilingów telefonicznych, rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzuciła przy tym, że organy podatkowe nie podjęły żadnej próby ustalenia okoliczności faktycznych w kwestii rozmów telefonicznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 53a ord. pod. skarżąca uzasadniała tym, że przy wydawaniu decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek należało stosować przepisy obowiązujące w 2000 r., w którym brak było przepisów umożliwiających organom podatkowym ingerencję w wysokość zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 updof, wyjaśnił kwestię związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Odnosząc powyższe do kwestii wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, WSA zauważył, że została ona rozstrzygnięta w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 405/07 ze skargi małż. M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w koszty działalności firmy "W." były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury TP S.A. brutto. Przypomniał, że to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, że wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, iż takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować skarżąca. Sąd stwierdził, że dla potrzeb podatkowych ważne jest, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne, prowadzone w związku z osiągniętym przychodem, mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury TP S.A. brutto, wystawionej na prywatnego abonenta jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA, podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania, poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 53a ord. pod. Sąd zauważył, że został on wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Norma tego przepisu ma jednak charakter mieszany, procesowo - materialno-prawny. Z jednej bowiem strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialno-prawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Stąd też stał się dla organów podatkowych podstawą orzekania począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Obowiązująca od dnia 1 września 2005 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199 ze zm.) rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy - jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu jego złożenia. Wprawdzie przepis ten obowiązuje w takim brzmieniu od dnia 1 września 2005 r., to jednak nie sposób oderwać się od linii orzecznictwa, zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to przepis art. 53a ord. pod. w ogóle wszedł w życie, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, że odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Wskazał, że nie ma sporu, co do tego, że skarżąca w roku podatkowym 2000 nie uiściła żadnej zaliczki, jak również, że należne odsetki zostały przez organ pierwszej instancji wyliczone na dzień złożenia zeznania. Sąd wyraził pogląd, że decyzja z art. 53a ord. pod. jest zatem tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. Zdaniem WSA, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek nie zapłaconych w terminie płatności. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że z art. 53a ord. pod. wynika tylko sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 ustawy z dnia 22 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...), albowiem jednoznacznie odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w 2006 r., to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Naruszenie tych przepisów polegało na błędnym przyjęciu nieistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne a osiąganym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego - ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało zaś na uznaniu, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że koszty tych rozmów zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego spowodowałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika na rozmowy telefoniczne; - naruszenie prawa materialnego - art. 53a ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie art. 53a ord. pod. do stanów faktycznych mających miejsce przed jego wejściem w życie spowodowało, że organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania z naruszeniem zasady lex retro non agit; - naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 ord. pod, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien być w sprawie zastosowany jest właśnie art. 70 § 1 ord. pod. Zastosowanie tego przepisu w sprawie doprowadziłoby do uznania, że odsetki za zwłokę należne do dnia 31 grudnia 2000 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 r. Niezastosowanie prawa materialnego było również wynikiem naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik w sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany zarzutami skargi i powinien uwzględnić kwestię przedawniania zobowiązania, pomimo nie przedstawienia jej przez stronę skarżącą w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej podnieść trzeba, że w zakresie wydatków za rozmowy telefoniczne, stanowisko Sądu pierwszej instancji, ze szkodą dla merytorycznego rozpoznania sprawy, pozbawione zostało rozważań w przedmiocie następujących okoliczności i zagadnień faktycznych: - czy telefon, z którym związane były sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby prowadzonej działalności gospodarczej, w której uczestniczył skarżący, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku tych wydatków ze wzmiankowaną działalnością gospodarczą; - czy skarżący podatnik mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura; - czy rachunkowemu dowodowi wewnętrznemu można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi; - czy w określonych okolicznościach faktycznych oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać za pozytywne do niego dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku; - czy fakt wykorzystania telefonu zarejestrowanego w mieszkaniu prywatnym do prowadzonej działalności gospodarczej nie wynikał z druków i innych pism firmy, pod którą podatnik prowadził działalność gospodarczą. Zasygnalizowane powyżej zaniechania Sądu pierwszej instancji oraz niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są prawnie istotne w obszarze podnoszonych w skardze kasacyjnej unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Mogły mieć one, w przedstawionym powyżej zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 1 ord. pod. stwierdzić trzeba, że rację ma Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż art. 53a ord. pod. stał się dla organów podatkowych podstawą orzekania począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Do stanów sprzed tej nowelizacji należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. W związku z powyższym nie można postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć w końcu należy, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 17 października 2007 r. a dotyczącego określenia M. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z powyższych przyczyn o charakterze faktycznym i prawnym, czyni przedwczesnym rozpatrzenie zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, także powodu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 59/09 postanowienia zawierającego pytanie prawne: "czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (Art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?" Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.